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房地產(chǎn)通常是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國,土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。在市場經(jīng)濟條件下，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動，甚至是個別企業(yè)的主營業(yè)務。用于出租或增值的房地產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面與企業(yè)自用的廠房、辦公樓等作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是不同的。《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱投資性房地產(chǎn)準則）規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露。
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。
投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟發(fā)展等因素有關，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。在我國實務中，持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。
就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬于日常經(jīng)營性活動,形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認為企業(yè)的主營業(yè)務收入，但對于大部分企業(yè)而言，屬于與經(jīng)營性活動相關的其他經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務收入。投資性房地產(chǎn)租金收入的確認、計量和披露適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定。
投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用權(quán)
已出租的土地使用權(quán),是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán),也包括在二級市場上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如,甲公司與乙公司簽署了土地使用權(quán)租賃協(xié)議,甲公司以年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權(quán)。那么,自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日起,這項土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。
對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的,不能確認為投資性房地產(chǎn)。
（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益,符合投資性房地產(chǎn)的定義。
按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。
（三）已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物,包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。例如,甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司,租賃期2年。對于甲公司而言,自租賃期開始日起,該棟廠房屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物時,應當把握以下要點:
1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項經(jīng)營租賃合同,乙企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè),為期5年。甲企業(yè)一開始將該辦公裝后用于自行經(jīng)營餐館。2年后,由于連續(xù)虧損,甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司,以賺取租金差價。這種情況下,對于甲企業(yè)而言,該棟樓不屬于其投資性房地產(chǎn)。對于乙企業(yè)而言,則屬于其投資性房地產(chǎn)。
2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議,約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應視為投資性房地產(chǎn)。這里的空置建筑物，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。
3.企業(yè)將建筑物出租,按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的,應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業(yè)應當將其確認為投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)在中關村購買了一棟寫字樓，共12層。其中1層經(jīng)營出租給某家大型超市，2—5層經(jīng)營出租給乙公司，6一12層經(jīng)營出租給丙公司。甲企業(yè)同時為該寫字樓提供保安、維修等日常輔助服務。本例中，甲企業(yè)將寫字樓出租,同時提供的輔助服務不重大。對于甲企業(yè)而言,這棟寫字樓屬于甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。
（一）自用房地產(chǎn)
自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn),如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的廠房和辦公樓屬于固定資產(chǎn),企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。
自用房地產(chǎn)的特征在于服務于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營,其價值會隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移企業(yè)的產(chǎn)品或服務中去,通過銷售商品或提供服務為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的過程中與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)密切相關。例如,企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍,雖然也收取租金,但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務,因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。又如,企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營者在向顧客提供住宿服務的同時,還提供餐飲、娛樂等其他服務,其經(jīng)營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入,因此,企業(yè)自行經(jīng)營的旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營場所,應當屬于自用房地產(chǎn)。
(二)作為存貨的房地產(chǎn)
作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨,其生產(chǎn)、銷售構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務活動,產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也與企業(yè)的其他資產(chǎn)密切相關。因此,具有存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。
從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán),屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨,即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地,也不得將其確認為投資性房地產(chǎn)。
實務中，存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)、存貨）和投資性房地產(chǎn)。例如,甲開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤,一層出租給一家大型超市,已簽訂經(jīng)營租賃合同；其余樓層均為普通住宅,正在公開銷售中。這種情況下,如果一層商鋪能夠單獨計量和出售,應當確認為甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn),其余樓層為甲企業(yè)的存貨,即開發(fā)產(chǎn)品。
本章著重講解了投資性房地產(chǎn)的界定、初始計量和后續(xù)計量的成本模式或公允價值模式問題。
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始確認和計量。在后續(xù)計量時,通常應當采用成本模式,滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。
成本模式的會計處理比較簡單,主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”等科目,可比照“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”等相關科目進行處理。
（一）外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)
外購采用成本模式計量的土地使用權(quán)和建筑物,應當按照取得時的實際成本進行初始計量,其成本包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入的房地產(chǎn),部分用于出租(或資本增值)、部分自用,用于出租(或資本增值)的部分應當予以單獨確認的,應按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配。
自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地開發(fā)費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當期損益,不計入建造成本。
(例4－1)20×7年3月,甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。
借:投資性房地產(chǎn)——寫字樓 12000000
貸:銀行存款 12000000
(例4－2)20×7年3月,甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán),并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。20×7年6月,甲企業(yè)預計廠房即將完工,與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同,將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定,該廠房于完工(達到預定可使用狀態(tài))時開始起租。20×7年7月5日,三棟廠房同時完工(達到預定可使用狀態(tài))。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元；三棟廠房的造價均為1000萬元,能夠單獨出售。
甲企業(yè)的賬務處理如下:
土地使用權(quán)中的對應部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)〔600×(1000÷3000)＝200萬元〕。
借：投資性房地產(chǎn)——廠房 10000000
貸：在建工程 10000000
借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000000
（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變,才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面：一是企業(yè)董事會或類似機構(gòu)應當就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。
1.作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租,存貨相應地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日通常為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。一般而言如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。
企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目。按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
(例4－3)甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的企業(yè),20×7年3月10日,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日,該寫字樓的賬面余額55000萬元,未計提存貨跌價準備。甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——寫字樓 550000000
貸:開發(fā)產(chǎn)品 550000000
2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。對不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物，如果董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應當按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等,分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目,按其賬面余額,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按已計提的折舊或攤銷,借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目,原已計提減值準備的,借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
(例4－4)甲企業(yè)擁有一棟辦公樓,用于本企業(yè)總部辦公。20×7年3月10日,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議,將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始以日為20×7年4月15日,為期5年。20×7年4月15曰,這棟辦公樓的賬面余額55000萬元,已計提折舊300萬元。甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——寫字樓 550000000
累計折舊 300000
貸:固定資產(chǎn) 550000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 3000000
（三）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷,借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”。取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務收入”等科目。
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,還應當適用資產(chǎn)減值的有關規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的,應當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復，不得轉(zhuǎn)回。
(例4－5)甲企業(yè)一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用,已確認為投資性房地產(chǎn),采用成本模式進行后續(xù)計量。假設該棟辦公樓的成本為1800萬元,按照直線法計提折舊,使用壽命為20年,預計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同約定,乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當年12月,這棟辦公樓發(fā)生減值跡象,經(jīng)減值調(diào)試,其可收回金額為1200萬元,此時辦公樓的賬面價值為1500萬元,以前未計提減值準備。甲企業(yè)的賬務處理如下:
①計提折舊
每月計提折舊l800÷20÷12＝7.5(萬元)。
借:其他業(yè)務成本 75000
貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 75000
②確認租金
借:銀行存款(或其他應收款) 80000
貸:其他業(yè)務收入 80000
③計提減值準備
借:資產(chǎn)減值損失 3000000
貸:投資性房地產(chǎn)減值準備 3000000
（四）與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出
1.資本化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當計入投資性房地產(chǎn)成本。例如,企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能,往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用,或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢,改擴建或裝修支出滿足確認條件的,應當將其資本化。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。
(例4－6)20×7年3月,甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期,該廠房按照成本模式進行后續(xù)計量,原價為2000萬元,已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入,甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建,并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同,約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。
①20×6年3月15日,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程
借:在建工程 14000000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 6000000
貸:投資性房地產(chǎn)——廠房 20000000
②20×6年3月15日一11月10日
借:在建工程 1500000
貸:銀行存款等 1500000
③20×6年11月10日,改擴建工程完工
借:投資性房地產(chǎn)——廠房 15500000
貸:在建工程 15500000
2.費用化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出,不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當在發(fā)生時計入當期損益。
(例4－7)甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進行日常維修,發(fā)生維修支出1.5萬元。本例中,日常維修支出屬于費用化的后續(xù)支出,應當記入當期損益。甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:其他業(yè)務成本 15000
貸:銀行存款 15000
（五）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)
1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理,投資性房地產(chǎn)相應地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如,企業(yè)將出租的廠房收回,并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。在此種情況下,轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài),企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。
企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目。
(例4－8)20×7年8月1日,甲企業(yè)將出租在外的廠房收回,開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量,其賬面價值為2800萬元,其中,原價5000萬元,累計已提折舊2200萬元。甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:固定資產(chǎn) 50000000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 22000000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 50000000
累計折舊 22000000
2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。
企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應當按照該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。
（六）投資性房地產(chǎn)的處置
當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用卻不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)可以通過對外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn)取得投資收益。對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于遭受自然災害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應當及時進行清理。此外，企業(yè)因其他原因，如非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)業(yè)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計提的折舊貨攤銷，借機“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
(例4－9)甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為3億元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28000萬元，已計提折舊3000萬元。甲企業(yè)的賬務處理如下：
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業(yè)務收入 300 000 000
借:其他業(yè)務成本 250 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 30 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——寫字樓 280 000 000
企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價值計量模式。企業(yè)選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應當同時滿足以下兩個條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學合理的估計。這兩個條件必須同時具備,缺一不可。在極少情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設無殘值。但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。
投資性房地產(chǎn)的公允價值，是指在公平交易中熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，應當參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格(市場公開報價)；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的,可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格,并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素。從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計；也可以基于預計未來獲得的租金收益和有關現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。
上述所說“同類或類似”的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近，可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
（一）外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)
外購或自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),應當按照取得時的實際成本進行初始計量。其實際成本的確定與外購或自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。企業(yè)應當在“投資性房地產(chǎn)”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目,外購或自行建造時發(fā)生的實際成本,計入“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。
(二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
1.作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處理時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期損益。
2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期損益。
(例4－10)20×7年6月,甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓,由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段,甲企業(yè)準備將其出租,以賺取租金收入。20×7年10月30日,甲企業(yè)完成了搬遷工作,原辦公樓停止自用。20×7年12月,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為20×8年1月1日,租賃期限為3年。20×8年1月1日,該辦公樓的公允價值為35000萬元,其原價為5億元,已提折舊14250萬元；假設甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)的賬務處理如下:
甲企業(yè)應當于租賃期開始日(20×8年1月1日)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
借：投資性房地產(chǎn)——成本 350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
(三)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的,不計提折舊或攤銷,應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目公允價值低于其賬面余額的差額做相反的分錄。
(例4－11)甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20×7年8月,甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議,約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用,租賃期為10年。當年10月1日,該寫字樓開發(fā)完成并開始起租,寫字樓的造價為9000萬元。20×7年12月31日,該寫字樓的公允價值為9200萬元。假設甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)的賬務處理如下:
①20×7年10月1日,甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租
借:投資性房地產(chǎn)——成本 90 000 000
貸:生產(chǎn)成本 90 000 000
②20×7年12月31日,按照公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 2 000 000
貸:公允價值變動損益 2 000 000
(四)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出
1.資本化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當計入投資性房地產(chǎn)成本。
(例4－12)20×7年3月,甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入,甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建,并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同,約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。
本例中,改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出,應當記入投資性房地產(chǎn)的成本。甲企業(yè)的賬務處理如下:
20×7年3月15日,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程
借:在建工程 12 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 2 000 000
20×7年3月15日—
借:在建工程 1 500 000
貸:銀行存款 1 500 000
20×7年1月10日,改擴建工程完工
借:投資性房地產(chǎn)——成本 13 500 000
貸:在建工程 13 500 000
2.費用化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出,不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當在發(fā)生時計入其他業(yè)務成本等當期損益。
(五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)
（五）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)
1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
(例4－13)20×8年10月15日,甲企業(yè)因租賃期滿,將出租的寫字樓收回,準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年12月1日,該寫字樓正式開始自用,相應由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),當日的公允價值為4800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量,原賬面價值為4750萬元,其中,成本為4500萬元,公允價值變動為增值250萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:固定資產(chǎn) 48 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)－－成本 45 000 000
——公允價值變動 2 500 000
公允價值變動損益 500 000
2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
(例4－14)甲地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。20×8年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當日的公允價值為5800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量,原賬面價值為5600萬元,其中,成本為5000萬元,公允價值變動為增值600萬元。
甲企業(yè)的賬務處理如下:
借:開發(fā)產(chǎn)品 58 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)－－成本 50 000 000
——公允價值變動 6 000 000
公允價值變動損益 2 000 000
(六)投資性房地產(chǎn)的處置
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。
(例4－15)甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日,該寫字樓的賬面余額50000萬元,已累計折舊5000萬元，公允價值為47000萬元。20×7年12月31日,該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48000萬元。20×8年6月租賃期屆滿,企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn),并以55000萬元出售,出售款項已收訖。假設甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。
甲企業(yè)的賬務處理如下:
①20×7年4月15日,存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000
累計折舊 50 000 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
②20×7年12月31日,公允價值變動:
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000
貸:公允價值變動損益 10 000 000
③20×8年6月,收回并出售投資性房地產(chǎn):
借：銀行存款 550 000 000
公允價值變動損益 l0 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
其他業(yè)務成本 450 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000
——公允價值變動 10 000 000
其他業(yè)務收入 550 000 000
為保證會計信息的可比性,企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下,才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。
成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應當作為會計政策變更處理,并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
投資性房地產(chǎn)準則與《企業(yè)會計制度》有關規(guī)定(以下簡稱原制度)相比,主要變化如下:
(一)要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)
原制度不要求單獨核算投資性房地產(chǎn),相關資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,新準則將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映,與自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別,從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。
(二)適度引入了投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計量模式
企業(yè)通常對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行的后續(xù)計量，只允許在滿足特定條件的情況下才,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準則時,應當根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進行重新分類,凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權(quán)應當歸類為投資性房地產(chǎn)。
采用公允價值模式的,按照首次執(zhí)行日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值,公允價值與原資產(chǎn)賬面價值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后,應當按照投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定執(zhí)行。
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