第一節固定資產概述

固定資產是企業賴以生存的物質基礎，是企業產生效益的源泉，關系到企業的運營與發展。企業科學管理和正確核算固定資產,有利于促進企業正確評估固資產的整體情況,提高資產使用效率,降低生產成本,保護固定資產的安全完整,實現資產的保值增值,增強企業的綜合競爭實力。《企業會計準則第4號——固定資產》（以下簡稱固定資產準則)規范了固定資產的確認、計量和相關信息的披露。

固定資產準則規定,固定資產是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品提供勞務、出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。從固定資產的定義看,固定資產具有以下三個特征:

第一,固定資產是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有。企業持有固定資產的目的是為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理,這意味著,企業持有的固定資產是企業的勞動工具或手段,而不是直接用于出售的產品。其中“出租”的固定資產,:指用以出租的機器設備類固定資產,不包括以經營租賃方式出租的建筑物,后者屬于企業的投資性房地產,不屬于固定資產。

第二,固定資產使用壽命超過一個會計年度。固定資產的使用壽命,是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。通常情況下固定資產的使用壽命是指使用固定資產的預計期間，如自用房屋建筑物的使用壽命或使用年限。某些機器設備或運輸設備等固定資產,其使用壽命往往以該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量來表示，例如，發電設備按其預計發電量估計使用壽命,汽車或飛機等按其預計行駛里程估計使用壽命。固定資產使用壽命超過一個會計年度,意味著固定資產屬于長期資產,隨著使用和磨損,通過計提折舊方式逐漸減少賬面價值。對固定資產計提折舊,是對固定資產進行后續計量的重要內容。固定資產計提減值準備也屬于后續計量，相關在《企業會計準則第8號——資產減值》準則中予以規范。

第三,固定資產為有形資產。固定資產具有實物特征,這一特征將固定資產與無形資產區別開來。有些無形資產可能同時符合固定資產的其他特征,如無形資產為生產商品、提供勞務而持有,使用壽命超過一個會計年度,但是,由于其沒有實物形態,所以不屬于固定資產。工業企業所持有的工具、用具、備品備件、維修設備等資產,施工企業所持有的模板、擋板、架料等周轉材料,以及地質勘探企業所持有的管材等資產，盡管該類資產具有固定資產的某些特征，如，使用期限超過一年，也能夠帶來經濟利益,但由于數量多，單價低，考慮到成本效益原則，在實務中，通常確認為存貨。但符合固定資產定義和確認條件的,比如企業(民用航空運輸)的高價周轉件等,應當確認為固定資產。對于構成固定資產的各組成部分,如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業提供經濟利益,因此,企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。例如,飛機的引擎,如果其與飛機機身具有不同的使用壽命,適用不同折舊率或折舊方法,則企業應當將其確認為單項固定資產。企業由于安全或環保的要求購入設備等，雖然不能直接給企業帶來未來經濟利益，但有助于企業從其他相關資產的使用獲得未來經濟利益，也應確認為固定資產。

本章著重講解了解決固定資產的確認、初始計量、后續計量和處置等問題。

第二節固定資產的初始計量

一、外購固定資產

企業外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

外購固定資產是否達到預定可使用狀態,需要根據具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產,購入后即可發揮作用,因此,購入后即可達到預定可使用狀態。如果購入需安裝的固定資產,只有安裝調試后達到設計要求或合同規定的標準,該項固定資產才可發揮作用，達到預定可使用狀態。

在實際工作中,企業可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產均符合固定資產的定義,并滿足固定資產的確認條件,則應將各項資產單獨確認為固定資產,并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配,分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中還包括固定資產以外的其他資產,也應按類似的方法予以處理。

(例5－1)甲公司為一家制造企業。20×7年4月，為降低采購成本，向乙公司一次購入三套不同型號且不同生產能力的A、B和C三種設備。甲公司為該批設備共支付貨款7 800 000元，增值稅進項稅額1 326 000元，包裝費42 000元，全部以銀行存款支付；假定A、B和C設備分別滿足固定資產確認條件，公允價值分別為2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司實際支付的貨款等于計稅價格，不考慮其他相關稅費。

甲公司的會計處理如下:

    （1）確定應計入固定資產成本的金額，包括購買價款、包裝費及增值稅進項稅額等，即：
     7 800 000+1 326 000+42 000=9 168 000（元）

（2）確定A、B和C的價值分配比例

A設備應分配的固定資產價值比例為：

2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35%

B設備應分配的固定資產價值比例為：

3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43%

C設備應分配的固定資產價值比例為：

1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22%

（3）確定A、B和C設備各自的成本

A設備的成本=9 168 000×35%=3 208 000（元）
    B設備的成本=9 168 000×43%=3 942 240（元）
    C設備的成本=9 168 000×22%=2 016 960（元）
    （4）進行如下賬務處理

借:固定資產——A          3 208 000

           ——B                3 942 240

           ——C                2 016 960

       貸:銀行存款               9 168 000

企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款,但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務事項,如采用分期付款方式購買資產,且在合同中規定的付款期限比較長,超過了正常信用條件。在這種情況下,該類購貨合同實質上具有融資租賃性質,購入資產的成本不能以各期付款額之和確定,而應以各期付款額的現值之和確定。購入固定資產時,按購買價款的現值,借記“固定資產”或“在建工程”科目；按應支付的金額,貸記“長期應付款”科目；按其差額,借記“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現值,應當按照各期支付的購買價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。折現率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率。該折現率實質上是供貨企業的必要報酬率。各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的,應當計入固定資產成本,其余部分應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益。

(例5－2)20×7年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同,甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備。合同約定,甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900000元,首期款項150000元于20×7年1月1日支付,其余款項在20×7年至2×11年的5年期間平均支付,每年的付款日期為當年12月31日。

20×7年1月1日,設備如期運抵甲公司并開始安裝,發生運雜費和相關稅費160000元,已用銀行存款付訖。20×4年12月31日,設備達到預定可使用狀態,發生安裝費40000元,巳用銀行存款付訖。

甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了敫項。假定折現率為10%。

(1)購買價款的現值為:

150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)

20×7年1月1日甲公司的賬務處理如下:

借:在建工程           718620

未確認融資費用       181380

貸:長期應付款             900000

借:長期應付款         150000

貸:銀行存款           150000

借:在建工程           160000

貸:銀行存款           160000

(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額,參見表5－1:

表5－l             甲公司未確認融資費用分攤表

                             20×7年1月l日

日期	分期付款額	確認的融資費用	應付本金減少額	應付本金余額
①	②	③＝期初⑤×10%	④＝③－②	期末⑤＝期初⑤－④
20×4.1.1				568620*
20×4.12.31	150000	56862	93138	475482
20×5.12.31	150000	47548.20	102451.80	373030.20
20×6.12.31	150000	37303.02	112696.98	260333.22
20×7.12.31	150000	26033.32	123966.68	136366.51
20×8.12.31	150000	13633.46*	136366.54*	0
合計	750000	181380	568620

568620＝718620－150000；

尾數調整:13633.46－150000－136366.54,136366.54為期初應付本金余額

(3)20×4年1月1日至20×4年12月31日為設備的安裝期間,未確認融資費用的分攤額符合資本化條件,計入固定資產成本。20×4年12月31日甲公司的賬務處理如下:

借:在建工程           56862

貸:未確認融資費用     56862

借:長期應付款      &nb, sp; 150000

貸:銀行存款            150000

借:在建工程           40000

貸:銀行存款           40000

借:固定資產           975482

貸:在建工程           975482

固定資產的成本為:718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)

(4)20×5年1月1日至20×8年12月31日,設備已經達到預定可使用狀態,未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件,應計入當期損益。

20×5年12月31日:

借:財務費用           47548.20

貸:未確認融資費用     47548.20

借:長期應付款        150000

貸:銀行存款           150000

20×6年12月31日:

借:財務費用           37303.02

貸:未確認融資費用     37303.02

借:長期應付款        150000

貸:銀行存款           150000

20×7年12月31日:

借:財務費用           26033.32

貸:未確認融資費用     26033.32

借:長期應付款        150000

貸:銀行存款            150000

20×8年12月31日

借:財務費用           13633.46

貸:未確認融資費用     13633.46

借:長期應付款         150000

貸:銀行存款           150000

二、自行建造固定資產

固定資產準則規定,自行建造固定資產的成本,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式,所建工程都應當按照實際發生的支出確定其工程成本。

(一)自營方式建造固定資產

企業以自營方式建造固定資產，是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產建造。實務中，企業較少采用自營方式建造固定資產，多數情況下采用出包方式。.企業如有以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

企業為建造固定資產準備的各種物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本,并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后,剩余的工程物資轉為本企業存貨的,按其實際成本或計劃成本進行結轉。建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損,減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失,計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項目的成本。工程完工后發生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損,計入當期營業外收支。

建造固定資產領用工程物資、原材料或庫存商品,應按其實際成本轉入所建工程成本。自營方式建造固定資產應負擔的職工薪酬、輔助生產部門為之提供的水、電、修理、運輸等勞務,以及其他必要支出等也應計入所建工程項目的成本。

符合資本化條件,應計入所建造固定資產成本的借款費用按照《企業會計準則第17號一一借款費用》的有關規定處理。

企業以自營方式建造固定資產,發生的工程成本應通過“在建工程”科目核算,工程完工達到預定可使用狀態時,從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

企業依照國家有關規定提取的安全費用以及具有類似性質的的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用等時，借記“利

潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備購建安全防護設備、設施等資產時，按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入有關成本費用。按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時，應當計入當期損益，借記“管理費用”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉。借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項儲備”科目，但結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。企業未按上述規定進行會計處理的，應當進行追溯調整。

(例5－3)20×7年1月1日,某企業準備自行建造一座倉庫。假定不考慮增值稅，關資料如下:

(1)1月8日購入工程物資一批,價款為351 100元,款項以銀行存款支付。

(2)2月3日領用生產用原材料一批,價值為37 440元。

(3)1月8日至6月30日,工程先后領用工程物資272 500元。

(4)6月30日對工程物資進行清查,發現工程物資減少48000元,經調查屬保管員過失造成,根據企業管理規定,保管員應賠償30000元。剩余工程物資轉入企業原材料,該原材料的計劃成本為27000元。

(5)工程建設期間輔助生產車間為工程提供有關的勞務支出為35000元。

(6)工程建設期間發生工程人員職工薪酬65800元。

(7)6月30日,完工并交付使用。

賬務處理如下:

(1)購入工程物資

借:工程物資        351000

貸:銀行存款        351000

(2)領用原材料

借：在建工程——倉庫             37440

貸:原材料                     37440

(3)工程領用物資

借:在建工程——倉庫           272500

貸:工程物資                272500

(4)①建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失

借：在建工程——倉庫          18000

其他應收款             30000

貸：工程物資              48000

②剩余工程物資的實際成本＝351000－272500－48000＝30500(元),計劃成本為27000元。

借:原材料                  27000

材料成本差異                          3500

貸:工程物資                  30500

    (5)輔助生產車間為工程提供勞務支出

借:在建工程——倉庫              35000

貸:生產成本——輔助生產成本        35000

(6)計提工程人員職工薪酬

借:在建工程——倉庫              65800

貸:應付職工薪酬                 65800

(7)工程完工交付,固定資產的入賬價值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)

借:固定資產——倉庫              428740

貸:在建工程——倉庫              428740

(二)出包方式建造固定資產

采用出包方式建造固定資產,企業要與建造承包商簽訂建造合同,企業是建造合同的甲方,負責籌集資金和組織管理工程建設,通常稱為建設單位,建造承包商是建造合同的乙方,負責建筑安裝工程施工任務。企業的新建、改建、擴建等建設項目,通常均采用出包方式。一個建設項目通常由若干單項工程構成,如新建一個火電廠包括建造發電車間、冷卻塔、安裝發電設備等,新建的火電廠即為建設項目,建造的發電車間、冷卻塔、安裝發電設備均為單項工程。

1.出包工程的成本構成

企業以出包方式建造固定資產,其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成,包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

(1)建筑工程、安裝工程支出。

由于建筑工程、安裝工程采用出包方式發包給建造承包商承建,因此,工程的具體支出,如人工費、材料費、機械使用費等由建造承包商核算。對于發包企業而言,建筑工程支出、安裝工程支出是構成在建工程成本的重要內容,結算的工程價款計入在建工程成本。

(2)待攤支出.

待攤支出是指在建設期間發生的,不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用,包括為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失,以及負荷聯合試車費等。其中,征地費是指企業通過劃撥方式取得建設用地發生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等。企業為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本,應確認為無形資產(土地使用權)。

2.出包工程的賬務處理

出包方式下,“在建工程”科目主要是企業與建造承包商辦理工程價款的結算科目,企業支付給建造承包商的工程價款作為工程成本通過“在建工程”科目核算。企業應按合理估計的工程進度和合同規定結算的進度款,借記“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安裝工程(××工程)”科目,貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。工程完成時,按合同規定補付的工程款,借記“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目。企業將需安裝設備運抵現場安裝時,借記“在建工程——在安裝設備(××設備)”科目,貸記“工程物資——××設備”科目；企業為建造固定資產發生的待攤支出,借記“在建工程——待攤支出”科目,貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“長期借款”等科目。

在建工程達到預定可使用狀態時,首先計算分配待攤支出,待攤支出的分配率可按下列公式計算:

××工程應分配的待攤支出＝(××工程的建筑工程支出＋安裝工程支出＋在安裝設備支出)×分配率

其次,計算確定已完工的固定資產成本:

房屋、建筑物等固定資產成本＝建筑工程支出＋應分攤的待攤支出

需要安裝設備的成本＝設備成本＋為設備安裝發生的基礎、支座等建筑工程支出＋安裝工程支出＋應分攤的待攤支出

然后,進行相應的會計處理,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安裝工程”、“在建工程——待攤支出”等科目。

(例5－3)甲公司經當地有關部門批準,新建一個火電廠。建造的火電廠由3個單項工程組成,包括建造發電車間、冷卻塔以及安裝發電設備。20×7年2月1日,甲公司與乙公司簽訂合同,將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同,建造發電車間的價款為5000000元,建造冷卻塔的價款為3000000元,安裝發電設備需支付安裝費用500000元。建造期間發生的有關事項如下(假定不考慮相關稅費):

(1)20×7年2月10日,甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款800000元,其中發電車間500000元,冷卻塔300000元。

(2)20×7年8月2日,建造發電車間和冷卻塔的工程進度達到50%,甲公司與乙公司辦理工程價款結算4000000元,其中發電車間2500000元,冷卻塔1500000元。甲公司抵扣了預付備料款后,將余款用銀行存款付訖。

(3)20×7年10月8日,甲公司購入需安裝的發電設備,價款總計3500000元(含增值稅進項稅額),已用銀行存款付訖。

(4)20×8年3月10日,建筑工程主體已完工,甲公司與乙公司辦理工程價款結算4000000元,其中,發電車間2500000元,冷卻塔1500000元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個月的商業票據。

(5)20×8年4月1日,甲公司將發電設備運抵現場,交乙公司安裝。

(6)20×8年5月10日,發電設備安裝到位,甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算500000元,款項已支付。

(7)工程項目發生管理費、可行性研究費、公證費、監理費共計290000元,已用銀行存款付訖。

(8)20×8年5月,進行負荷聯合試車領用本企業材料100000元,發生其他試車費用50000元,用銀行存款支付,試車期間取得發電收200000元。

(9)20×8年6月1日,完成試車,各項指標達到設計要求。

甲公司的賬務處理如下:

(1)20×7年2月10日,預付備料款

借:預付賬款        800000

貸:銀行存款        800000

(2)20×7年8月2日,辦理建筑工程價款結算

借:在建工程——建筑工程(冷卻塔)     1500000

在建工程——建筑工程(發電車間) 2500000

貸:銀行存款                 3200000

預付賬款                 800000

(3)20×7年10月8日,購入發電設備。

借:工程物資——發電設備          3500000

貸:銀行存款                3500000

(4)20×8年3月10日,辦理建筑工程價款結算

借:在建工程——建筑工程(冷卻塔)     1500000

在建工程——建筑工程(發電車間)   2500000

貸:應付票據                 4000000

(5)20×8年4月l日,將發電設備交乙公司安裝。

借:在建工程——在安裝設備(發電設備) 3500000

貸:工程物資——發電設備          3500000

(6)20×8年5月10日,辦理安裝工程價款結算

借:在建工程——安裝工程(發電設備)     500000

貸:銀行存款                500000

(7)支付工程發生的管理費、可行性研究費、公證費、監理費

借:在建工程——待攤支出          290000

貸:銀行存款                290000

(8)進行負荷聯合試車

借:在建工程——待攤支出          150000

貸:原材料  &nb, sp;            100000

銀行存款                50000

借:銀行存款                200000

貸:在建工程                200000

(9)結轉在建工程計算分配待攤支出

待攤支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%

發電車間應分配的待攤支出＝5000000×2%＝100000(元)

冷卻塔應分配的待攤支出＝3000000×2%＝60000(元)

發電設備應分配的待攤支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元)

結轉在建工程：

    借:在建工程——建筑工程(發電車間) 100 000

       在建工程——建筑工程(冷卻塔)     60 000

       在建工程——安裝工程(發電設備) 10 000

       在建工程——在安裝設備(發電設備) 70 0000

       貸:在建工程——待攤支出          240 000

計算已完工的固定資產的成本:

發電車間的成本＝5000000＋100000＝5100000(元)

冷卻塔的成本＝3000000＋60000＝3060000(元)

發電設備的成本＝(3500000＋500000)＋80000＝4080000(元)

借:固定資產——發電車間          5100000

固定資產——冷卻塔         3060000

固定資產——發電設備          4080000

貸:在建工程——建筑工程(發電車間)  5 100 000

在建工程——建筑工程(冷卻塔)   3 060 000

在建工程——安裝工程(發電設備)      510 000

在建工程——在安裝設備(發電設備)  3 570 000

三、投資者投入固定資產

接受固定資產投資的企業,在辦理了固定資產移交手續之后,應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的入賬價值,但合同或協議約定價值不公允的除外。

四、存在棄置義務的固定資產

對于特殊行業的特定固定資產,確定其初始入賬成本時,還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如油氣資產、核電站核設施等的棄置和恢復環境義務。棄置費用的金額與其現值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時間價值,對于這些特殊行業的特定固定資產,企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬于棄置費用,應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

(例5－5)經國家審批,某企業計劃建造一個核電站,其主體設備核反應堆將會對當地的生態環境產生一定的影響。根據法律規定,企業應在該項設備使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進行整治。20×7年1月l日,該項設備建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。預計使用壽命10年,預計棄置費用為1000000元。假定折現率(即為實際利率)為10%。

(1)計算已完工的固定資產的成本

核反應堆屬于特殊行業的特定固定資產,確定其成本時應考慮棄置費用。20×7年1月1日,

棄置費用的現值＝1000000×(P/F,10%,10)＝1000000×0.3855＝385500(元)

固定資產入賬價值＝80000000＋385500＝80385500(元)

借:固定資產              80385500

貸:在建工程              80000000

預計負債              38550

(2)計算第1年應負擔的利息

借:財務費用              38550

貸:預計負債              38550

(3)計算第2年應負擔的利息(按實際利率法計算)＝(385500＋38550)×10%＝42405(元)

借:財務費用              42405

貸:預計負債              42405

以后會計年度的會計處理略。

第三節固定資產的后續計量

后續計量主要包括固定資產折舊的計提、減值損失的確定,以及后續支出的計量。其中,固定資產的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。

一、固定資產折舊

(一)計提折舊的固定資產范圍

固定資產準則規定,企業應對所有的固定資產計提折舊,但是,已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。在確定計提折舊的范圍時還應注意以下幾點:

1.固定資產應當按月計提折舊。固定資產應自達到預定可使用狀態時開始計提折舊，終止確認時或劃分為持有待售非流動資產時停止計提折舊。為了簡化核算，固定資產應用指南仍沿用了實務中的做法：當月增加的固定資產,當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

2.固定資產提足折舊后,不論能否繼續使用,均不再計提折舊,提前報廢的固定資產也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。

3.已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確定其成本,并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。

(二)固定資產折舊方法

企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總合法等。企業選用不同的固定資產折舊方法,將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用,因此,固定資產的折舊方法一經確定,不得隨意變更。

1.年限平均法

年限平均法又稱直線法,是指將固定資產的應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等。計算公式如下:

年折舊率＝(l－預計凈殘值率)÷預計使用壽命(年)×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產原價×月折舊率

2.工作量法

工作量法,是根據實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法。計算公式如下:

單位工作量折舊額＝固定資產原價×(1－預計凈殘值率)÷預計總工作量

某項固定資產月折舊額＝該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

3.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法,是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下,根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時,由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值,所以在計算固定資產折舊額時,應在其折舊年限到期前兩年內,將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下:

年折舊率＝2÷預計使用壽命(年)×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝（固定資產原價—預計凈殘值）×月折舊率

4.年數總和法

年數總和法,又稱年限合計法,是指將固定資產的原價減去預計凈殘值后的余額,乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下:

年折舊率＝尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝(固定資產原價一預計凈殘值)×月折舊率

固定資產應當按月計提折舊,計提的折舊應通過“累計折舊”科目核算,并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。例如,企業自行建造固定資產過程中使用的固定資產，計提的折舊應計入在建工程成本；基本生產車間所使用的固定資產,其計提的折舊應計入制造費用；管理部門所使用的固定資產,計提的折舊應計入管理費用；銷售部門所使用的固定資產,計提的折舊應計入銷售費用；經營租出的固定資產,其應提的折舊額應計入其他業務成本。

(三)固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

在固定資產使用過程中，其所處的經濟環境、技術環境以及其他環境有可能對固定資產使用壽命和預計凈殘值產生較大影響。例如,固定資產使用強度比正常情況大大加強,致使固定資產使用壽命大大縮短；替代該項固定資產的新產品的出現致使其實際使用壽命縮短,預計凈殘值減少等等。為真實反映固定資產為企業提供經濟利益的期間及每期實際的資產消耗,企業至少應當于每年年度終了,對固定資產使用壽命和預計凈殘值進行復核。如有確鑿證據表明：固定資產使用壽命預計數與原先估計數有差異,應當調整固定資產使用壽命；固定資產預計凈殘值預計數與原先估計數有差異,應當調整預計凈殘值。

固定資產使用過程中所處經濟環境、技術環境以及其他環境的變化也可能致使與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式發生重大改變，企業也應相應改變固定資產折舊方法。例如,某采掘企業各期產量相對穩定，原來采用年限平均法計提固定資產折舊。年度復核中發現，由于該企業使用了先進技術，產量大幅增加，可采儲量逐年減少，該項固定資產給企業帶來經濟利益的預期實現方式已發生重大改變，需要將年限平均法改為產量法。

固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應作為會計估計變更,按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。

二、固定資產的后續支出

固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。后續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

(一)資本化的后續支出

固定資產發生可資本化的后續支出時，企業一般應將該固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。發生的后續支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

(例5－5)ABC公司是一家從事印刷業的企業,有關資料如下:

(1)20×4年12月,該公司自行建成了一條印刷生產線,建造成本為568000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產原價的3%,預計使用年限為6年。

(2)20×7年1月1日,由于生產的產品適銷對路,現有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要,但若新建生產線成本過高,周期過長,于是公司決定對現有生產線進行改擴建,以提高其生產能力。假定該生產線未發生減值。

(3)20×7年1月1日至3月31日,經過三個月的改擴建,完成了對這條印刷生產線的改擴建工程,共發生支出268900元,全部以銀行存款支付。

(4)該生產線改擴建工程達至到預定可使用狀態后,大大提高了生產能力,預計將其使用年限延長了4年,即預計使用年限為10年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的3%；折舊方法仍為年限平均法。

(5)為簡化計算過程,整個過程不考慮其他相關稅費；公司按年度計提固定資產折舊。

本例中,印刷生產線改擴建后生產能力將大大提高,能夠為企業帶來更多的經濟利益,改擴建的支出金額也能可靠計量,因此該后續支出符合固定資產的確認條件,應計入固定資產的成本。有關的會計處理如下：

(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日兩年間,即,固定資產后續支出發生前，該條生產線的應計折舊額＝568000×(1-3%)＝550960(元)

年折舊額＝550960÷6＝91826.67(元)

各年計提固定資產折舊的會計分錄為：

借:制造費用        91826.67

貸:累計折舊        91826.67

(2)20×7年1月1日,固定資產的賬面價值＝568000－(91826.67×2)＝384346.66(元)

固定資產轉入改擴建:

借:在建工程        384346.66

累計折舊          183653.34

貸:固定資產            568000

(3)20×7年1月1日至3月31日,發生改擴建工程支出:

借:在建工程        268900

貸:銀行存款        268900

(4)20×7年3月31日,生產線改擴建工程達到預定可使用狀態,固定資產的入賬價值＝384346.66＋268900＝653246.66(元)

借:固定資產        653246.66

貸:在建工程        653246.66

(5)20×7年3月31日,轉為固定資產后,按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。應計折舊額＝653246.66×(1－3%)＝633649.26(元)

月折舊額＝633649.26÷(7×l2＋9)＝68l3.43(元)

年折舊額＝6813.43×l2＝8l761.16(元)

20×7年應計提的折舊額＝68l3.43×9＝61320.87(元) 會計分錄為:

借:制造費用        61320.87

貸:累計折舊        61320.87

企業發生的一些固定資產后續支出可能涉及到替換原固定資產的某組成部分,當發生的后續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本,同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本，導致固定資產成本重復計算。企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。固定資產在定期大修理間隔期間，照提折舊。

(二)費用化的后續支出

與固定資產有關的修理費用等后續支出,不符合固定資產確認條件的,應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。

一般情況下,固定資產投入使用之后,由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同,可能導致固定資產的局部損壞,為了維護固定資產的正常運轉和使用,充分發揮其使用效能,企業將對固定資產進行必要的維護。固定資產的日常修理費用在發生時應直接計入當期損益。企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”；企業專設銷售機構的,其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出,計入“銷售費用”。固定資產更新改造支出不滿足固定資產的確認條件，在發生時直接計入當期損益。

第四節固定資產的處置

一、固定資產終止確認的條件

固定資產準則規定,固定資產滿足下列條件之一的,應當予以終止確認:

1.該固定資產處于處置狀態。固定資產處置包括固定資產的出售、轉讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。處于處置狀態的固定資產不再用于生產商品、提供勞務、出租或經營管理,因此不再符合固定資產的定義,應予終止確認。

2.該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。固定資產的確認條件之一是“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業”，,如果一項固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益，就不再符合固定資產的定義和確認條件，應予終止確認。

二、固定資產處置的賬務處理

企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損,應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產處置一般通過“固定資產清理”科目進行核算。

企業因出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等處置固定資產,其會計處理一般經過以下幾個步驟:

第一,固定資產轉入清理。固定資產轉入清理時,按固定資產賬面價值,借記“固定資產清理”科目,按已計提的累計折舊,借記“累計折舊”科目,按已計提的減值準備,借記“固定資產減值準備”科目,按固定資產賬面余額,貸記“固定資產”科目。

第二,發生的清理費用。固定資產清理過程中發生的有關費用以及應支付的相關稅費,借記“固定資產清理”科目,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。

第三,出售收入和殘料等的處理。企業收回出售固定資產的價款、殘料價值和變價收入等,應沖減清理支出。按實際收到的出售價款以及殘料變價收入等,借記“銀行存款”、“原材料”等科目,貸記“固定資產清理”科目。

第四,保險賠償的處理。企業計算或收到的應由保險公司或過失人賠償的損失,應沖減清理支出,借記“其他應收款”、“銀行存款”等科目,貸記“固定資產清理”科目。

第五,清理凈損益的處理。固定資產清理完成后的凈損失,屬于生產經營期間正常的處理損失,借記“營業外支出——處置非流動資產損失”科目,貸記“固定資產清理”科目；屬于生產經營期間由于自然災害等非正常原因造成的,借記“營業外支出——非常損失”科目,貸記“固定資產清理”科目。固定資產清理完成后的凈收益,借記“固定資產清理”科目,貸記“營業外收入”科目。

三、持有待售的固定資產

同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就處置該非流動資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；三是該項轉讓將在一年內完成。持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，處置組是指一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產組，一個資產組或某個資產組中的一部分。如果處置組是一個資產組，并且按照《企業會計準則第08號――資產減值》的規定將企業合并中取得的商譽分攤至該資產組，或者該處置組是這種資產組中的一項經營，則該處置組應當包括企業合并中取得的商譽。

企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。

企業應當在報表附注中披露持有待售的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。持有待售的固定資產不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

某項資產或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產的確認條件，企業應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：

（1）該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調整后的金額；

（2）決定不再出售之日的再收回金額。

符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，此處所指其他非流動資產不包括遞延所得稅資產、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。

四、固定資產的盤盈盤虧

固定資產是一種單位價值較高、使用期限較長的有形資產，因此，對于管理規范的企業而言，盤盈、盤虧的固定資產較為少見。企業應當健全制度,加強管理，定期或者至少于每年年末對固定資產進行清查盤點，以保證固定資產核算的真實性和完整性。如果清查中發現固定資產的損溢應及時查明原因，在期末結賬前處理完畢。

企業在財產清查中盤虧的固定資產，通過“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業外支出——盤虧損失”科目核算，應當計入當期損益。

企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。

第五節新舊比較與銜接

一、新舊比較

固定資產準則是在對2001年發布的《企業會計準則——固定資產》（以下簡稱原準則）進行修訂完善的基礎上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

（一）在固定資產初始計量中引入了現值計量屬性

新準則對購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付的會計處理作出了具體規定，要求企業以購買價款的現值為基礎確定固定資產的成本。原準則對此不要求按現值計量。

（二）規定了固定資產棄置費用會計處理

新準則要求對于特殊行業的特定固定資產，在確定其初始入賬成本時應考慮棄置費用。

（三）增加了持有待售的固定資產的會計處理

新準則規定，企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整，符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照處理。

（四）改變了固定資產盤盈的會計處理

原準則規定,盤盈的固定資產在盤點當期入賬,同時增加當期的營業外收入。新準則規定,盤盈的固定資產作為前期差錯處理。

（五）修改了租入固定資產改良的會計處理

原準則要求對經營租賃租入固定資產的改良支出單設“經營租入固定資產改良”科目核算,并采用合理的方法單獨計提折舊。新準則要求此項支出應作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

二、新舊銜接

根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定,在首次執行日,對于滿足預計負債條件且該日之前尚未計入固定資產成本的棄置費用，應當按其現值增加該項固定資產的成本，同時確認相應負債，并將應補提的折舊調整期初留存收益。

首次執行日之前購買的固定資產在超過正常信用條件的期限內延期付款、實質上具有融資性質的,首次執行日之前已計提的折舊,不再追溯調整。在首次執行日,企業應當以尚未支付的款項與其現值之間的差額,減少資產的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。首次執行日后,企業應當以調整后的資產賬面價值作為認定成本并以此為基礎計提折舊,未確認融資費用應當在剩余付款期限內采用實際利率法進行攤銷。

首次執行日后,企業新發生的固定資產業務應當按照新準則的規定處理。