第一節 生物資產概述

生物資產是指與農業生產相關的有生命的（即活的）動物和植物。生物資產與企業的存貨、固定資產等一般資產不同，其具有特殊的自然增值性，因此導致其在會計確認、計量和相關信息披露等方面的特殊性。尤其是對于農業企業而言，生物資產通常是其資產的重要組成部分，對生物資產進行證券的確認、計量和相關信息披露，將有助于如實反映企業的財務狀況和經營成果。《企業會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱生物資產準則）規范了與農業生產相關的生物資產的確、計量和相關信息的披露。

一、生物資產的特征

（一）生物資產是有生命的動物或植物

有生命的動物和植物具有能夠進行生物轉化的能力。生物轉化，指導致生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻化、生產和繁殖的過程。其中，生長是指動物或植物體積、重量的增加或者質量的提高，例如農作物從種植開始到收獲前的過程；蛻化是指動物或植物產出量的減少或質量的退化，例如奶牛產奶能力的不斷下降；生產是指動物或植物本身產出農產品，例如蛋雞產蛋、奶牛產奶、果樹產水果等；繁殖是值產生新的動物或植物，例如奶牛產牛犢、母豬生小豬等。

這種生物轉化能力是其他資產（如存貨、固定資產、無形資產等）所不具有的，也正是生物資產的特性。因此，生物資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式，都會隨著自身的出生、成長、衰老、死亡等自然規律和生產經營活動不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具體由類似于不同資產類別（存貨或固定資產）的特點。但是其會計處理與存貨、固定資產等常規資產有所不同，因此有必要對生物資產的確認、計量和披露等會計處理進行單獨規范，以更準確地反映企業的生物資產信息。

將生物資產定義為“有生命的動物和植物”，以為這一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產”。這一界定對生物資產和農產品進行了本質的區分。農產品與生物資產密不可分，當其附著在生物資產上時，作為生物資產的一部分，不需要單獨進行會計處理，而當其從生物資產上收獲時開始，離開生物資產這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點，因此應該區別于工業企業一般意義上的產品單獨核算。基于此，生物資產準則對收獲后四點的農產品的會計處理進行了規范，即應該采用規定的方法，從消耗性生物資產或生產性生物資產生產成本中轉出，確認為收獲時點的農產品的成本；而收獲時點之后的農產品的會計處理，應當適用《企業會計準則第１號——存貨》。

（二）生物資產與農業生產密切相關

生物資產準則所稱“農業”是廣義的范疇，包括種植業、畜牧養殖業、林業和水產業等行業。企業從事農業生產就是要增強生物轉化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。例如，種植業作物的生長和收獲而獲得稻谷、小麥等農產品的活動過程；畜牧養殖業試驗和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產品的活動過程；林業中用材料的生產和管理獲得林產品、經濟林木的生產和管理獲得水果等的活動過程；水產業中的養殖獲得水產品等活動過程，都屬于將生物資產轉化為農產品的活動。

農業生產與收獲時點的農產品相關，但必須與對收獲后的農產品進行加工的活動（以下簡稱“加工活動”嚴格區分。農業生產活動針對的是有生命的生物資產，而加工活動針對的是收獲后的農產品，例如將綿羊產出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動并不包含在生物資產準則所指的農業生產范疇之內。

二、生物資產的分類

根據生物資產準則規定，生物資產通常分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。   

（一）消耗性生物資產

消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。消耗性生物資產是勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。消耗性生物資產通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應當作為存貨在資產負債表中列報。

（二）生產性生物資產

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。生產性生物資產具備自我生長性，能夠在持續的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或未來經濟利益，屬于勞動手段，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。

與消耗性生物資產相比較，生產性生物資產的最大不同在于，生產性生物資產具有能夠在生產經營中長期、反復使用，從而不斷產出農產品或者是長期役用的特征。消耗性生物資產收獲農產品之后，該資產就不復存在；而生產性生物資產產出農產品之后，該資產仍然保留，并可以在未來期間繼續產出農產品。因此，通常認為生產性生物資產在一定程度上具有固定資產的特征，例如果樹每年產出水果、奶牛每年產奶等。

一般而言，生產性生物資產通常需要生長到一定階段才開始具備生產的能力。根據其是否具備生產能力(即是否達到預定生產經營目的)，可以對生產性生物資產進行進一步的劃分。所謂達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。由此，生產性生物資產可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達到預定生產經營目的；還不能夠多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產，例如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產奶的奶牛等，后者則指已經達到預定生產經營目的的生產性生物資產。

（三）公益性生物資產   

公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

公益性生物資產與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同。后兩者的目的是為了直接給企業帶來經濟利益，而公益性生物資產主要是出于防護、環境保護等目的，盡管其不能直接給企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，如防風固沙林和水土保持林能帶來防風固沙、保持水土的效能，風景林具有美化環境、休息游覽的效能等，因此應當確認為生物資產，并且應當單獨核算。

本章著重講解了生物資產的確認和初始計量、后續計量以及收獲和處置的會計處理問題。

第二節 生物資產的初始計量

生物資產準則規定,生物資產應當按照成本進行初始計量。

一、外購的生物資產

無論是消耗性生物資產、生產性生物資產還是公益性生物資產,外購的生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。其中,可直接歸屬于購買該資產的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等。

企業外購的生物資產,按應計入生物資產成本的金額,借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據″等科目。企業一筆款項一次性購入多項生物資產時,購買過程中發生的相關稅費、運輸 費、保險費等可直接歸屬于購買該資產的其他支出,應當按照各項生物資產的價款比例進行分配,分別確定各項生物資產的成本。

(例6－1)20×7年2月,甲農業企業從市場上一次性購買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗,單價分別為4000元、1400元和250元,支付的價款共計195000元,此外,發生的運輸費為4500元,保險費為3000元,裝卸費為2250元,款項全部以銀行存款支付。有關計算如下:

(1)確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費

分攤比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%

因此,6頭種牛應分攤:6×4000×5%＝l200(元)

15頭種豬應分攤:15×l400×5%＝1050(元)

600頭豬苗應分攤:600×250×5%＝7500(元)

(2)確定種牛、種豬和豬苗的入賬價值

6頭種牛的入賬價值:6×4000＋1200＝25200(元)

15頭種豬的入賬價值:15×l400＋1050＝22050(元)

600頭豬苗的入賬價值:600×250＋7500＝157500(元)

甲農業企業的賬務處理如下:

借:生產性生物資產——種牛     25200

——種豬      22050

消耗性生物資產——豬苗       157500

貸:銀行存款                 204750

二、自行繁殖、營造的生物資產

企業自行營造的生物資產,應當按照不同的種類核算,分別按照消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產確定其取得的成本,并分別借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目,貸記“銀行存款”等科目。

(一)自行繁殖、營造的消耗性生物資產

對自行繁殖、營造的消耗性生物資產而言,其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發生的必要支出確定,既包括直接材料、直接人工、其他直接費,也包括應分攤的間接費用。

1.不同種類消耗性生物資產的成本構成

(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

(2)自行營造的林木類消耗性生物資產的成本,包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

(4)水產養殖的動物和植物的成本,包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

(例6－2)甲企業20×7年3月使用一臺拖拉機翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植,其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機原值為60300元,預計凈殘值為300元,按照工作量法計提折舊,預計可以翻耕土地6000公頃。有關計算如下:

應當計提的拖拉機折舊＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)

玉米應當分配的機械作業費＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)

小麥應當分配的機械作業費＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)

甲公司的賬務處理如下:

借:消耗性生物資產——玉米     600

——小麥      400

貸:累計折舊                 l000

2.林木類消耗性生物資產成本確定的特殊問題

(1)郁閉及郁閉度的概念

郁閉是林木類消耗性生物資產成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學概念,通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準,林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產的郁閉度達0.20以上(含0.20)。

郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指標,以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,以十分數表示,完全覆蓋地面為1。根據聯合國糧農組織規定,郁閉度達0.20以上(含0.20)的為郁閉林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)為中度郁閉,0.70以上(含0.70)為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。

不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同,比如,生產纖維原料的工業原材料林一般要求郁閉度相對較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況,確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定,不得隨意變更。

(2)林木類消耗性生物資產郁閉前的相關支出應予資本化,郁閉后的相關支出計入當期費用

郁閉是判斷消耗性生物資產相關支出(包括借款費用)資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段,需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費相關支出,這些支出應予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產進入穩定的生長期,基本上可以比較穩定地成活,主要依靠林木本身的自然生長,一般只需要發生較少的管護費用,從重要性和謹慎性考慮應當計入當期費用。

(二)自行繁殖、營造的生產性生物資產

對自行繁殖、營造的生產性生物資產而言,如企業自己繁育的奶牛、種豬,自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等,其成本確定的一般原則是按照其達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定,包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。自行營造的林木類生產性生物資產的成本,包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產畜和役畜的成本,包括達到預定生產經營目的(成齡)前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的是區分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點,同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點,是區分其是否具備生產能力，從而是否計提折舊的分界點，企業應當根據具體情況結合正常生產期的確定，對生產性生物資產是否達到預定生產經營目的進行判斷。例如,一般就海南橡膠園而言,同林段內離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹,占林段總株數的50%以上時,該橡膠園就屬于進入正常生產期,即達到預定生產經營目的。

生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前發生的必要支出在“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目歸集，未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時,按其賬面余額,借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目,未成熟生產性生物資產已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。

(例6－3)甲企業自20×0年開始自行營造100公頃橡膠樹,當年發生種苗費189000元,平整土地和定植所需的機械作業費55500元,定植當年撫育發生肥料及農藥費250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年,從定植后至20×6年共發生管護費用2415000元,以銀行存款支付。甲企業的賬務處理如下:

借:生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹)     945000

貸:原材料——種苗                     189000

——肥料及農藥                  250500

應付職工薪酬                      450000

累計折舊                         55500

借:生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹)     2415000

貸:銀行存款                          2415000

因此,該100公頃橡膠樹的成本為:

189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)

借:生產性生物資產——成熟生產性生物資產(橡膠樹)     3360000

貸:生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹)     3360000

生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前,其用途一般是已經確定的,如尚未開始掛果的果樹、未開始產奶的奶牛等；但是,如果其未來用途不確定,應當作為消耗性生物資產核算和管理,待確定用途后,再按照用途轉換進行處理。

(三)自行營造的公益性生物資產

對自行營造的公益性生物資產而言,其成本確定的一般原則是按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

三、天然起源的生物資產

天然林等天然起源的生物資產,僅在企業有確鑿證據表明能夠擁有或者控制該生物資產時,才能予以確認。

天然起源的生物資產的公允價值無法可靠地取得,應按名義金額確定生物資產的成本,同時計入當期損益,名義金額為1元人民幣,即借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目,貸記“營業外收入”科目。

四、生物資產相關的后續支出

(一)生物資產郁閉或達到預定生產經營目的后的管護費用 生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的之前,經過培植或飼養,其價值能夠繼續增加,因此飼養、管護費用應資本化計入生物資產成本；而生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后,為了維護或提高其使用效能,需要對其進行管護、飼養等,但此時的生物資產能夠產出農產品,帶來現實的經濟利益,因此所發生的這類后續支出應當予以費用化,計入當期損益。借記“管理費用”科目,貸記“銀行存款”等科目。

管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產或公益性生物資產的正常存在或為了維持已經達到預定生產經營目的的成熟生產性生物資產進行正常生產而發生的有關費用,例如為果樹剪枝發生的費用、為果樹滅蟲發生的人工和藥物費用、對產奶奶牛的飼養管理費用等。

(二)林木類生物資產補植

在林木類生物資產的生長過程中,為了使其更好地生長,往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態),并且在采伐之后進行相應的補植。上述情況下發生的后續支出,應當予以資本化,計入林木類生物資產的成本。借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目,貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。

(例6－4)20×7年5月,甲林業有限責任公司對乙林班用材林擇伐跡地進行更新造林,應支付臨時人員工資15000元,領用材料20000元。甲企業的賬務處理如下:

借:消耗性生物資產——用材林      35000

貸:應付職工薪酬               15000

原材料               20000

(例6－5)甲林業有限責任公司下屬的乙林班統一組織培植管護一片森林,20×0年3月,發生森林管護費用共計40000元,其中人員工資20000元,尚未支付；使用庫存肥料16000元；管護設備折舊4000元。管護總面積為5000公頃,其中作為用材林的楊樹林共計4000公頃,已郁閉的占75%,其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計1000公頃,全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。有關計算如下:

未郁閉楊樹林應分配共同費用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2

已郁閉楊樹林成應分配共同費用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例＝1000÷5000＝0.2

未郁閉楊樹林應分配的共同費用＝40000×0.2＝8000(元)

已郁閉楊樹林成應分配的共同費用＝40000×0.6＝24000(元)

已郁閉馬尾松應分配的共同費用＝40000×0.2＝8000(元)

甲公司的賬務處理如下:

借:消耗性生物資產——用材林(楊樹)        8000

管理費用                   32000

貸:應付職工薪酬                 20000

原材料                    16000

累計折舊                  4000

第三節 生物資產的后續計量

一、采用成本模式計量生物資產

在我國,處于不同生長階段的各類生物資產的公允價值一般難以取得,因此,生物資產準則規定通常應當采用歷史成本對生物資產進行后續計量,但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。

生物資產采用歷史成本進行計量的情況下，消耗性生物資產按成本減累計跌價準備計量；未成熟的生產性生物資產按成本減累計減值準備計量,成熟的生產性生物資產按成本減累計折舊及累計減值準備計量；公益性生物資產按成本計量。

(一)成熟的生產性生物資產折舊的計提

成熟的生產性生物資產進入正常生產期,可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。因此,應當按期計提折舊,以與其給企業帶來的經濟利益流入相配比。例如,已經開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比,役牛每期的折舊額與其犁地為企業帶來的經濟利益流入相配比等。

生產性生物資產的折舊,是指在生產性生物資產的使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。其中,應計折舊額是指應當計提折舊的生產性生物資產的原價扣除預計凈殘值后的余額；如果已經計提減值準備,還應當扣除已計提的生產性生物資產減值準備累計金額。預計凈殘值是指預計生產性生物資產使用壽命結束時,在處置過程中所發生的處置收入扣除處置費用后的余額。

1.需要計提折舊的生產性生物資產的范圍

當期增加的成熟生產性生物資產應當計提折舊,一旦提足折舊,不論能否繼續使用,均不再計提折舊。需要注意的是,以融資租賃租入的生產性生物資產和以經營租賃方式租出的生產性生物資產,應當計提折舊；以融資租賃租出的生產性生物資產和以經營租賃方式租入的生產性生物資產,不應計提折舊。

2.預計生產性生物資產的使用壽命

企業確定生產性生物資產的使用壽命,應當考慮下列因素:(1)該資產的預計產出能力或實物產量；(2)該資產的預計有形損耗,如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；(3)該資產的預計無形損耗,如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。

在實務中,企業應在考慮這些因素的基礎上,結合不同生產性生物資產的具體情況做出判斷,例如,在考慮林木類生產性生物資產的使用壽命時,可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的種類和分類、植物的株間距、所使用初生主根的類型、采摘或收割的方法、所生產產品的預計市場需求等。在相同的環境下,同樣的生產性生物資產的預計使用壽命應該基本相同。

3.生產性生物資產的折舊方法

生物資產準則規定了企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。在具體運用時,企業應當根據生產性生物資產的具體情況,合理選擇相應的折舊方法。

4.合理確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法

企業應當結合本企業的具體情況,根據生產性生物資產的類別,制定適合本企業的生產性生物資產目錄、分類方法。對于達到預定經營目的的生產性生物資產,還應根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式,合理確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法,作為進行生產性生物資產核算的依據。

企業制定的生產性生物資產目錄、分類方法、預計使用壽命、預計凈殘值、折舊方法等,應當編制成冊,并按照管理權限,經股東大會或董事會,或經理(場長)會議或類似機構批準,按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案,同時備置于企業所在地,以供投資者等有關各方查閱。企業已經確定并對外報送,或備置于企業所在地的有關生產性生物資產目錄、分類方法、預計凈殘值、預計使用壽命、折舊方法等,一經確定不得隨意變更,如需變更,應仍然按照上述程序,經批準后報送有關各方備案,并在報表附注中予以說明。

此外,生物資產準則規定,企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。如果生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的,或者有關經濟利益預期實現方式有重大改變的,企業應當作為會計估計變更,按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定進行會計處理,調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。

5.生產性生物資產計提折舊的賬務處理

企業應當按期對達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提折舊,并根據受益對象分別計入將收獲的農產品成本、勞務成本、出租費用等。對成熟生產性生物資產按期計提折舊時,借記“生產成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。

(二)生物資產減值

生物資產準則規定,企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查,有確鑿證據表明上述生物資產發生減值的,應當計提生物資產跌價準備或減值準備。企業首先應當注意消耗性生物資產和生產性生物資產是否有發生減值的跡象,在此基礎上計算確定消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額。

1.判斷消耗性生物資產和生產性生物資產減值的主要跡象

生物資產準則對消耗性生物資產和生產性生物資產的減值采取了易于判斷的方式,即企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查,有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下,上述生物資產才可能存在減值跡象。具體來說,消耗性生物資產和生產性生物資產存在下列情形之一的,通常表明可變現凈值或可收回金額低于賬面價值:

(1)因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害,造成消耗性生物資產或生產性生物資產發生實體損壞,影響該資產的進一步生長或生產,從而降低其產生經濟利益的能力。

(2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲,造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續下跌,并且在可預見的未來無回升的希望。

(3)因消費者偏好改變而使企業的消耗性生物資產或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化,導致市場價格逐漸下跌。與工業產品不同,一般情況下技術進步不會對生物資產的價值產生明顯的影響。

(4)因企業所處經營環境,如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化,從而對企業產生不利影響,導致消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌。

(5)其他足以證明消耗性生物資產或生產性生物資產實質上已經發生減值的情形。

2.計提減值準備

消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其成本或賬面價值時,企業應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額,計提生物資產跌價準備或減值準備,借記“資產減值損失”科目,貸記“存貨跌價準備——消耗性生物資產”或“生產性生物資產減值準備”科目。

消耗性生物資產的可變現凈值是指在日常活動中,消耗性生物資產的估計售價減去至出售時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額,其確定應當遵循《企業會計準則第1號——存貨》。生產性生物資產的可收回金額根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定,應當遵循《企業會計準則第8號——資產減值》。

(例6－6)甲農業企業種植玉米150公頃,已發生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹,致使玉米嚴重受災,期末玉米的可變現凈值估計為300000元。甲企業的賬務處理如下:

借:資產減值損失——消耗性生物資產(玉米)     30000

貸:存貨跌價準備—消耗性生物資產(玉米)      30000

(例6－7)20×7年8月,甲企業的橡膠園曾遭受過一次臺風襲擊,12月31日甲企業對橡膠園進行檢查時認為可能發生減值。該橡膠園公允價值減去處置費用后的凈額為1200000元,尚可使用5年,預計在未來5年內產生的現金凈流量分別為400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的現金流量已經考慮使用壽命結束時進行處置的現金凈流量)。在考慮有關風險的基礎上,甲企業決定采用5%的折現。該橡膠園20×7年12月31日的賬面價值為500000元,以前年度沒有計提減值準備。有關計算過程見表6—1。

表6——1      甲企業生物資產未來現金流量現值計算表

未來現金流量現值1346271元＞銷售凈價1200000元,因此該橡膠園的可收回金額為1346271元，應計提的減值準備＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企業的賬務處理如下:

借:資產減值損失——生產性生物資產(橡膠)     153729

貸:生產性生物資產減值準備——橡膠     153729

3.已確認的消耗性生物資產跌價損失的轉回

企業在每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查時,如果消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的,減記金額應當予以恢復,并在原已計提的跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益,借記“存貨跌價準備——消耗性生物資產”科目,貸記“資產減值損失”科目。根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定,生產性生物資產減值準備一經計提,不得轉回。

(三)公益性生物資產不計提減值準備

對于公益性生物資產而言,由于其持有目的與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同,主要是出于防護、環境保護等特殊公益性目的,具有非經營性的特點,因此生物資產準則規定公益性生物資產不計提減值準備。

二、采用公允價值模式計量生物資產

(一)采用公允價值計量的條件

根據生物資產準則的規定,生物資產通常按照成本計量,但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。對于采用公允價值計量的生物資產,生物資產準則規定了嚴格的條件,應當同時滿足下列兩個條件:

1.生物資產有活躍的交易市場,即該生物資產能夠在交易市場中直接交易活躍的交易市場,是指同時具有下列特征的市場:(1)市場內交易的對象具有同質性；(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3)市場價格信息是公開的。

2.能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息,從而對生物資產的公允價值作出科學合理的估計同類或類似的生物資產,是指品種相同、質量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環境相同或類似的有生命的動物和植物。這一規定表明,企業能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價值。

此外，對于不存在活躍交易市場的生物資產，采用下列一種或多種方法，有確鑿證據表明確定的公允價值是可靠的，也可以采用采用公允價值計量：

（1）從交易日到資產負債表日經濟環境未發生重大變化的情況下，最近期的交易市場價格；

（2）對資產差別進行調整的類似資產的市場價格；

（3）行業基準，比如以畝表示的果園價值、千克肉表示的畜牧價格等；

（4）以使用該項生物資產的預期凈現金流量的現值（不包括進一步生物轉化活動可能增加的價值）作為該資產當前的公允價值。

(二)公允價值模式下的會計處理

在公允價值模式下,企業不再對生物資產計提折舊和計提跌價準備或減值準備,應當以資產負債表日生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生費用后的凈額計量，各期變動計入當期損益。一般情況下,企業對生物資產的計量模式一經確定,不得隨意變更。

第四節 生物資產的收獲與處置

一、生物資產的收獲

收獲,是指消耗性生物資產生長過程的結束,如收割小麥、采伐用材林等,以及農產品從生產性生物資產上分離,如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產出牛奶、綿羊產出羊毛等。

(一)收獲農產品成杏核算的一般要求

農產品按照所處行業,一般可以分為種植業產品(如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、葉等)、畜牧養殖業產品(如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等)、林產品(如苗木、原木、水果等)和水產品(如魚、蝦、貝類等)。企業應當按照成本核算對象(消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產和農產品)設置明細賬,并按成本項目設置專欄,進行明細分類核算。

從收獲農產品成本核算的截止時點來看,由于種植業產品和林產品一般具有季節性強、生產周期長、經濟再生產與自然再生產相交織的特點,種植業產品和林產品成本計算期因不同產品的特點而異。因此,企業在確定收獲農產品的成本時,應特別注意成本計算的截止時點,而在收獲時點之后的農產品應當適用《企業會計準則第1號——存貨》。按照成本與可變現凈值孰低計量。例如，糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產品算至銷售；入庫的鮮活產品算至入庫；年底尚未脫粒的作物,其產品成本算至預提脫粒費用等。再如，育苗的成本計算截至出圃；采割階段,林木采伐算至原木產品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動計算至產品能夠銷售等。

(二)收獲農產品的會計處理

1.消耗性生物資產收獲農產品的會計處理

從消耗性生物資產上收獲農產品后,消耗性生物資產自身完全轉為農產品而不復存在,如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企業應當將收獲時點消耗性生物資產的賬面價值結轉為農產品的成本。借記“農產品”科目,貸記“消耗性生物資產”科目,已計提跌價準備的,還應同時結轉跌價準備,借記“存貨跌價準備消耗性生物資產”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產品等,按實際成本,借記“主營業務成本”。

(例6－8)甲種植企業20×7年6月入庫小麥20噸,成本為12000元。甲企業的賬務處理如下:

借:農產品——小麥        12000

貸:消耗性生物資產——小麥   12000

2.生物性生物資產收獲農產品的會計處理

生產性生物資產具備自我生長性,能夠在生產經營中長期、反復使用,從而不斷產出農產品。從生產性生物資產上收獲農產品后,生產性生物資產這一母體仍然存在,如奶牛產出牛奶、從果樹上采摘下水果等。農業生產過程中發生的各項生產費用,按照經濟用途可以分為直接材料、直接人工等直接費用以及間接費用,企業應當區別處理:

(1)農產品收獲過程中發生的直接材料、直接人工等直接費用,直接計入相關成本核算對象,借記“農業生產成本——農產品”科目,貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“生產性生物資產累計折舊”等科目。

(例6－9)甲奶牛養殖企業20×7年l月發生奶牛(已進入產奶期)的飼養費用如下:領用飼料5000公斤,計1200元,應付飼養人員工資3000元,以現金支付防疫費500元。甲企業的賬務處理如下:

借:生產成本——農業生產成本(牛奶)        4700

貸:原材料                  1200

應付職工薪酬                3000

庫存現金                    500

(2)農產品收獲過程中發生的間接費用,如材料費、人工費、生產性生物資產的折舊費等應分攤的共同費用,應當在生產成本歸集,借記“農業生產成本——共同費用”科目,貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“生產性生物資產累計折舊”等科目；在會計期末按一定的分配標準,分配計入有關的成本核算對象,借記“農業生產成本——農產品”科目,貸記“農業生產成本——共同費用”科目。

實務中,常用的間接費用分配方法通常以直接費用或直接人工為基礎,直接費用比例法以生物資產或農產品相關的直接費用為分配標準,直接人工比例法以直接從事生產的工人工資為分配標準,其公式為:

間接費用分配率＝間接費用總額÷分配標準(即直接費用總額或直接人工總額)×l00%

某項生物資產或農產品應分配的間接費用額＝該項資產相關的直接費用或直接人工×間接費用分配率

除此之外,還可以直接材料、生產工時等為基礎進行分配，企業可以根據實際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費用分配計算公式如下:

蔬菜應分配的溫床(溫室)費用＝[溫床(溫室)費用總數÷實際使用的格日(平方米日)總數]×該種蔬菜占用的格日(平方米日)數

其中,溫床格日數是指某種蔬菜占用溫床格數和在溫床生產日數的乘積,溫室平方米日數是指某種蔬菜占用位的平方米數和在溫室生長日數的乘積。

(例6－10)甲農場利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗,溫床費用為3200元,其中絲瓜占用溫床40格,生長期為30天；西紅柿占用溫床10格,生長期為40天。秧苗育成移至溫室栽培后,發生溫室費用15200元,其中絲瓜占用溫室1000平方米,生長期為70天；西紅柿占用溫室1500平方米,生長期為80天。兩種蔬菜發生的直接生產費用為3000元,其中絲瓜1360元,西紅柿1640元。應負擔的間接費用共計4500元,采用直接費用比例法分配。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產量分別為38000千克和29000千克。

有關計算如下: 絲瓜應分配的溫床費用＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)

絲瓜應分配的溫室費用＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)

絲瓜應分配的間接費用＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)

西紅柿應分配的溫床費用＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)

西紅柿應分配的溫室費用＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)

西紅柿應分配的間接費用＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)

(三)成本結轉方法

在收獲時點企業應當將該時點歸屬于某農產品生產成本的賬面價值結轉為農產品的成本,借記“農產品”科目,貸記“農業生產成本——農產品”科目。具體的成本結轉方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。企業可以根據實際情況選用合適的成本結轉方法,但是一經確定,不得隨意變更。

(例6－11)甲畜牧養殖企業20×7年5月末養殖的肉豬賬面余額為24000元,共計40頭；6月6日花費7000元新購入一批肉豬養殖,共計10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭,支付臨時工屠宰費用100元,出售取得價款16000元；6月份共發生飼養費用500元(其中,應付專職飼養員工資300元,飼料200元)。甲企業采用移動加權平均法結轉成本。

甲企業的賬務處理如下:

平均單位成本＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)

出售豬肉的成本＝630×20＝12600(元)

借:消耗性生物資產——肉豬     7000

貸:銀行存款                7000

借:消耗性生物資產——肉豬       500

貸:應付職工薪酬               300

原材料               200

借：農產品——豬肉           12700

貸:消耗性生物資產          12600

庫存現金                100

借:庫存現金                16000

貸:主營業務收入               16000

借：主營業務成本           12700

貸:農產品——豬肉          12700

蓄積里比例法、輪伐期年限法等方法都是林業中通常使用的方法,具有林業的特殊性,以下分述之:

1.蓄積量比例法

蓄積量比例法以達到經濟成熟可供采伐的林木為“完工”標志,將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林齡、林木培育程度、費用發生程度等)折算為達到經濟成熟可供采伐的林木總體蓄積量,然后,按照當期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例,確定應該結轉的林木資產成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產由于擇伐更新使其價值處于不斷變動的情況下。計算公式如下:

某期應結轉的林木資產成本＝(當期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量)×期初林木資產賬面總值

2.輪伐期年限法

輪伐期年限法將林木原始價值按照可持續經營的要求,在其輪伐期的年份內平均攤銷,并結轉林木資產成本。其中,輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時間(通常以年為單位計算)。計算公式如下:

某期應結轉的林木資產成本=林木資產原值÷輪伐期

3.折耗率法

折耗率法也是林業上常用的方法之一。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預計該地區、該樹種可能達到的總蓄積量攤銷、結轉所采伐林木資產成本。計算公式如下:

采伐的林木應攤銷的林木資產價值=折耗率×所采伐林木的蓄積量

折耗率＝林木資產總價值÷到采伐為止預計的總蓄積量

其中的折耗率應分樹種、地區分別測算；林木資產總價值是指該地區、該樹種的營造林歷史成本總和；預計總蓄積量是指到采伐為止預計該地區、該樹種可能達到的總蓄積量。

二、生物資產的處置

(一)生物資產出售

生物資產出售時，企業應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“主營業務收入”等科目；應按其賬面余額,借記“主營業務成本”等科目,貸記“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”等科目,已計提跌價或減值準備或折舊的,還應同時結轉跌價或減值準備或累計折舊。

    (例6－12)甲畜牧養殖企業于20×7年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000元，貨款尚未收到。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價準備。

   甲企業的賬務處理如下：

   借：應收賬款——乙食品加工廠   20 000

       貸：主營業務收入   20 000

   借：主營業務支出   12 000

       貸：消耗性生物資產——育肥豬       12 000

(二)生物資產盤虧或死亡、毀損

生物資產盤虧或死亡、毀損時,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先記入“待處理財產損溢”科目,待查明原因后,根據企業的管理權限,經股東大會、董事會、經理(場長)會議或類似機構批準后,在期末結賬前處理完畢。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失,在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后,計入當期管理費用；屬于自然災害等非常損失的,計入營業外支出。

    (例6－13)甲企業于20×7年8月4日丟失三頭種牛,賬面原值為1600元,已經計提折舊600元；8月29日經查實,飼養員趙五應賠償300元。甲企業的賬務處理如下:

借:待處理財產損溢          11000

生產性生物資產累計折舊     600

貸:生產性生物資產——種豬        11600

借:其他應收款——趙五         3000

管理費用                 8000

貸:待處理財產損溢              11000

(三)生物資產轉換

生物資產改變用途后的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定,也就是說,將轉出生物資產的賬面價值作為轉入資產的實際成本。通常包括如下情況:

1.產畜或役畜淘汰轉為育肥畜、或者林木類生產性生物資產轉為林木類消耗性生物資產時,按轉群或轉變用途時的賬面價值,借記“消耗性生物資產”科目,按已計提的累計折舊,借記“生產性生物資產累計折舊”科目,按其賬面余額,貸記“生產性生物資產”科目。已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。

育肥畜轉為產畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產轉為林木類生產性生物資產時,應按其賬面余額,借記“生產性生物資產”科目,貸記“消耗性生物資產”科目。已計提跌價準備的,還應同時結轉跌價準備。

(例6－14)20×7年4月,甲企業自行繁殖的50頭種豬轉為育肥豬,此批種豬的賬面原價為500000元,已經計提的累計折舊為200000元,已經計提的資產減值準備為30000元。

甲企業的賬務處理如下:

借:消耗性生物資產——育肥豬           270000

生產性生物資產累計折舊          200000

生產性生物資產減值準備          30000

貸:生產性生物資產—成熟生產性生物資產(種豬) 500000

2.消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產時,應當按照相關準則規定，考慮其是否發生減值，發生減值時，應首先計提減值準備，并以計提減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值。轉換，應按其扣除減值準備后的賬面價值,借記“公益性生物資產”科目,按已計提的生產性生物資產累計折舊,借記“生產性生物資產累計折舊”科目,按已計提的減值準備，借記“存貨跌價準備”、“生產性生物資產減值準備”科目，按賬面余額,貸記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產科目。

(例6－15)20×7年7月,由于區域生態環境的需要,甲林業有限責任公司的12公頃造紙原料林(楊樹)被劃為防風固沙林,仍由公司負責管理,該林的賬面余額80000元,已經計提的跌價準備為5000元。甲企業的賬務處理如下:

借：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹)   75000

存貨跌價準備——消耗性生物資產       5000

貸:消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹)        80000

公益性生物資產轉為消耗性生物資產或生產性生物資產時,應按其賬面余額,借“消耗性生物資產”或“生產性生物資產”科目,貸記“公益性生物資產”科目。

(例6－16)20×7年9月,甲林業有限責任公司根據所屬區域的林業發展規劃相關政策調整,將以馬尾松為主的800公頃防風固沙林,全部轉為以采脂為目的的商林,該馬尾松的賬面價值為2000000元。其中,已經具備采脂條件的為600公頃,賬面價值為160000元,其余的尚不具備采脂條件。20×7年11月,甲公司根據國家政規定,將乙林班100公頃作為防風固沙林的楊樹轉為作為造紙原料的商品林,該楊樹賬面余額為180000元。

甲企業的賬務處理如下:

20×7年9月

借:生產性生物資產——成熟生產性生物資產(馬尾松)     1600000

生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(馬尾松)   400000

貸:公益性生物資產——防風固沙林(馬尾松)         2000000

20×7年11月

借:消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹)            180000

貸:公益性生物資產——防風固沙林(楊樹)            180000

第五節 新舊比較與銜接

一、新舊比較

生物資產準則是在對財政部2004年4月發布的《農業企業會計核算辦法——生物資產和農產品》（以下簡稱原規定）進行修訂的基礎上完成的,新準則與原規定相比，主要變化如下：

(一)增加了公益性生物資產的類別

原規定中的生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩大類。新準則規定生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產和公益性生物資產三類。

(二)改變了生物資產后續支出的會計處理

原規定中,郁閉成林后的消耗性林木資產和公益林發生的管護費用應在發生當期計入營業費用。新準則規定林木類生物資產擇伐、間伐或撫育更新性質采伐之后進行的補植發生的后續支出,應當予以資本化,計入林木類生物資產的成本,除此之外生物資產的后續支出應當費用化計入當期損益。

(三)改變了消耗性生物資產跌價準備轉回的規定

原規定中,消耗性生物資產的跌價準備一經計提,不得轉回。新準則規定,消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的,減記金額應當予以恢復,并在原已計提的跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。

(四)規定了天然起源生物資產成本的確定方法

原規定未對天然起源的生物資產的成本進行規定；新準則規定,天然起源的生物資產的成本,應當按照名義金額確定。

二、新舊銜接

根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定,企業在首次執行日之前發生的生物資產有關業務不應追溯調整,符合公益性生物資產定義和確認條件的生物資產應當在首次執行日重新分類為“公益性生物資產”。

    首次執行日之后發生的生物資產有關業務,遵循新準則的規定進行確認和計量。