第一節  金融工具列報概述

　　金融工具列報是金融工具確認和計量結果的綜合性描述，是金融工具會計處理的重要組成部分，主要涉及權益工具的確認和計量，以及金融工具在附注中的披露(即金融工具披露)。《企業會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱金融工具列報準則)規范了金融工具列報的要求，有助于全面地反映企業存在的金融工具風險、風險管理策略和風險管理水平等信息，便于投資者對企業進行綜合評價。

　　《企業會計準則第30號——財務報表列報》對財務報表列報所作的規定，具有普遍適用性。因此，金融工具列報應當符合《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定。但是，由于金融工具交易相對于企業的其他經濟業務更具特殊性，具有與金融市場結合緊密、風險敏感性強、對企業財務狀況和經營成果影響大等特點，因此，有必要單獨制定準則對金融工具列報加以規范。。

      本章著重講解了權益工具的確認和計量、金融工具的披露等問題。

第二節  權益工具的確認和計量

權益工具是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。例如，企業發行的普通股，企業發行的、使持有者有權以固定價格購人固定數量該企業普通股的認股權證等。　　

一、權益工具發行的處理

從權益工具的發行方角度，權益工具符合所有這權益的定義，構成所有者權益的重要組成部分。企業發行的權益工具構成所有者權益的重要組成內容。所有者權益是企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益，包括股本(或實收資本)、資本公積(含股本溢價或資本溢價、其他資本公積)、盈余公積和未分配利潤。商業銀行、保險公司等金融機構在稅后利潤中提取的一般風險準備，也構成其所有者權益。其中，其他資本公積是指股本溢價(或資本溢價)以外的資本公積，主要包括以下內容:

(一)企業根據以權益結算的股份支付授予職工或其他方的權益工具的公允價值;

　　(二)可供出售金融資產的公允價值變動;

　　(三)現金流量套期中，有效套期工具的公允價值變動;

(四)企業長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資方除凈損益以外的其他所有者權益變動所引起的長期股權投資賬面價值的變動。

(五)自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日投資性房地產的公允價值大于賬面價值的差額。

其他資本公積的具體會計處理參見相關章節。

企業發行權益工具所收到的對價扣除交易費用后，應當確認為股本（或實收資本）、資本公積（股本溢價或資本溢價）、其他資本公積等。

企業自身的權益工具確認后，其公允價值變動不予確認。如企業的權益工具是外部投資者以外幣貨幣性資產投入形成的，在所有者權益項下反映的這部分權益工具的匯率變動影響也不予確認。企業對權益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），如現金股利，屬于投資者的投資回報，應當減少所有者權益。

二、權益工具回購、注銷等的處理

　　企業回購自身權益工具支付的對價和交易費用，應當減少所有者權益。

　　股份有限公司按法定程序報經批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款(含交易費用)與股票面值的差額調整所有者權益，超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積和未分配利潤;低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積(股本溢價)。

企業(公司)發行、回購、出售或注銷自身權益工具，均不應當確認任何利得或損失。

(一)公司回購的股份在注銷或者轉讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉作庫存股成本。

　　(二)庫存股轉讓時，轉讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積(股本溢價);低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積、未分配利潤。

　　(三)公司回購其普通股形成的庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應當將其作為在資產負債表中所有者權益的備抵項目列示。

三、權益工具和金融負債的區分

企業發行金融工具，應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。（取消分段）通常情況下，企業比較容易分辨所發行金融工具是權益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業發行的、須用自身權益工具進行結算的金融工具，可能因為結算方式不同，導致所確認結果不同。（取消分段）企業發行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現金或其他金融資產給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權益工具。如果企業發行的該工具將來須用或可用自身權益工具進行結算，還需要繼續區分不同情況進行判斷。如果該工具是非衍生工具，且企業沒有義務交付非固定數量的自身權益工具進行結算，那么該工具應確認為權益工具;如果該工具是衍生工具，且企業只有通過交付固定數量的自身權益工具(此處所指權益工具不包括需要通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同)，換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算，那么該工具也應確認為權益工具。

企業在進行權益工具和金融負債區分時，還應注意以下方面：

（一）某項合同是一項權益工具并不僅僅是因為它可能導致企業獲得或交付企業自身的權益工具。企業可能擁有獲取或交付一定數量的自身股份或其它變動的權益工具內合同權利或合同義務，其中可獲取或需交付的自身股份或其它變動的權益工具的數量是通過使這些股份或其它權益工具的公允價值恰好等于合同權利或合同義務的金額來確定的。該合同權利或合同義務的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于企業本身權益工具的市場價格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）而變化。以下是這種合同的兩個例子：（1）交付價值等于100萬元的企業自身權益工具的合同；（2）交付與100盎司黃金等值的企業自身權益工具的合同。即使企業必須通過或可以通過交付自身權益工具來結算這一合同，該合同仍屬于一項金融負債。它并非企業的權益工具，因為企業以可變數量的自身權益工具結算合同。因此，該合同不表明對企業的資產擁有的、扣除所有負債后的剩余權益。

（二）在一個合同中，如企業通過交付（或獲取）固定數額的自身權益工具以獲取固定數額的現金或其他金融資產，則該合同是一項權益工具。例如，發行在外的股份權賦予了只有方以固定價格或以固定面值的債券購買固定數額的企業自身股份，它是一項權益工具。如果合同清算時需要支付或可收到的現金或其他金融資產的金額、需交付或可獲得的權益工具數量不受市場利率的變動的影響，則合同的公允價值因市場利率的變動而發生的變化并不會使該合同不能成為一項權益工具。收到的所有款項（例如基于企業自身股份的期權或認股權所收的價款）直接增加收益，支付的所有款項（例如說買入期權所支付的價格）直接從權益中扣減。權益工具公允價值的變化不在財務報表中確認。

 （三）一項合同使企業承擔以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務時，該合同形成企業的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現值（例如遠期回購價格的現值、期權的執行價格的現值以及其他可贖回金額的現值等）。即使合同本身是一項權益工具時也是如此。例如，在遠期合同中以現金回購企業自身權益工具的義務。這一金融負債根據金融工具確認和計量準則進行初始確認時，其公允價值（可贖回價格的現值）應從權益中扣除并重新歸類。隨后，應根據金融工具去人和計量準則對該金融負債進行計量。如果合同到期沒有發生支付，則該項金融負債的賬面價值重新劃分為權益。企業回購自身權益工具的合同義務將形成一項金融負債，該負債在數量上等于贖回價格的現值，即使回購義務取決于合同對方是否行使贖回權利（例如發行給他方的看跌期權給予對方按既定價格向企業出售企業自身權益工具的權利）。

（四）企業發行的優先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質進行分類。對于發行時附帶各種不同權利的優先股，企業應評估這些權利，以確定它是否呈現金融負債的基本特征。例如，在特定日期或根據持有方的選擇權可以贖回的有限股符合金融負債的定義，因為發行方有義務在未來將金融資產轉移給股份持有方。如果合同要求發行方有義務贖回優先股，即使發行方可能不履行該義務。發行方贖回該種股份的選擇權并不滿足金融負債的定義，因為發行方并沒有現時義務轉讓金融資產給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發行方的意愿。但是，當股份的發行方作出行使權利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時將產生一項義務。

如果優先股不可贖回，應根據附著在其上的其他權利確定適當的分類。對優先股的分類應當基于對合同實質的評估、金融負債和權益工具的定義。如果持有對優先股（無論是累積優先股還是非累積優先股）持有方發放股利完全取決于發行方的意愿，該優先股屬于權益工具。將一項優先股歸類為權益工具還是金融負債，不受下列因素影響：（1）以前發放股利的情況；（2）未來發放股利的意向；（3）沒有發放優先股股利對發行方普通股的價格可能產生的負面影響；（4）發行方各種儲備的金額；（5）發行方對一段期間內的損益的預期；（6）發行方對一段期間內的損益的預期；（6）發行方能否控制當期損益。

（五）金融工具列報準則規定，如果可認定合同中要求以現金、其他金融資產結算的或有結算條款相關的事項不會發生，發行方應當將相關金融工具合同確認為權益工具。只在發生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發生的事件的情況下才能以現金或可變數量的企業自身股份進行結算時，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規定在企業無法控制的情況發生時，不能以固定數量的企業自身股份進行結算。但是，只有這些情況的發生不具有現時可能性，企業才能將這一合同劃分為權益工具。

（六）在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團所屬企業和金融工具的只有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或承擔了以其他方式結算的義務，如是，這該結算方式將導致該工具歸類為金融負債。假定集團中的一個子公司發行一項金融工具，同時其母公司或集團中的其他企業與該工具的持有方達成了其他附加協議（例如擔保），則該集團的股利發放或股份回購有可能收到某些限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協議的情況下也可能對這項工具進行合理的分類，但為了保證合并財務報表從集團整體的角度反映所簽訂的合同和相關交易，對集團內其他企業與該工具的持有方之間的附加協議的影響應予考慮。只要存在這樣的義務或結算條款，該工具（或其中與上述義務相關的部分）在合并財務報表中才應歸類為金融負債。

權益工具和金融負債的區分可參見圖38-1的流程圖說明。

　　【例38一1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發行以自身普通股為標的看漲期權。根據該期權合同，如果乙公司行權(行權價為102元)，乙公司有權以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。

其他有關資料如下:

(1)合同簽訂日                20×7年2月1日

(2)行權日(歐式期權)          20×8年1月31日

(3)20×7年2月1日每股市價   100元

(4)20×7年12月31日每股市價104元

(5)20×8年1月31日每股市價104元

(6)20×8年1月31日應支付的固定行權價格102元

(7)期權合同中的普通股數量                        1000股

(8)20×7年2月1日期權的公允價值5000元

(9)20X7年12月31日期權的公允價值3000元

(lO)ZOXS年1月31 El期權的公允價值2000元

情形1:期權將以現金凈額結算

　甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。

乙公司:同日，向甲公司支付1000股×102=102 000(元)。

(1)20×7年2月l日

借：銀行存款                           5000

貸：衍生工具——看漲期權            5000

確認發行的看漲期權

（2）20×7年12月3l日

借:衍生工具——看漲期權                2 000

　　貸:公允價值變動損益                  2 000

確認期權公允價值減少。

（3）20×8年1月3l日

借：衍生工具——看漲期權            1000

貸：公允價值變動損益              1000

確認期權公允價值減少。

在同一天，乙公司行使了該看漲期權，合同以現金凈額方式進行結算。甲公司有義務向乙公司交付104000元(即:104×l 000)，并從乙公司收取102 000元(即102×l 000)，甲公司實際支付凈額為2000元。反映看漲期權結算的賬務處理如下:

　　借:衍生工具——看漲期權                2000

　　　　貸:銀行存款                           2000

　　情形2:以普通股凈額結算

除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。

確認發行的抗戰期權。

（2）20×7年12月31日

借：衍生工具—看漲期權            2000

    貸：公允價值變動損益              2000

（3）20×8年1月31日

借:衍生工具——看漲期權           2 0002000

　　貸:股本                             19.2

　　　    資本公積——股本溢價           1 980.8

           公允價值變動損益               1000

確認期權公允價值減少。

   在同一天，乙公司行使了該看漲期權，合同以現金凈額方式進行結算。甲公司有義務向乙公司交付104000（即：104×1000），并從乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司實際支付凈額為2000元。反映看漲期權結算的賬務處理如下：

借：衍生工具——看漲期權        2000

    貸：銀行存款                    2000

情形2：以普通股凈額結算

除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。

20×8年1月31日

借：衍生工具——看漲期權         2000

    貸：股本                        19.2

    資本公積——股本溢價                1980.2

　　【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發行以自身普通股為標的的看跌期權。根據該期權合同，如果乙公司行權(行權價為98元)，乙公司有權以每股98元的價格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有關資料如下:

　　(1)合同簽訂日               20×7年2月1日

　　(2)行權日(歐式期權)         20×8年1月31日

(3)20×7年2月1日每股市價               100元

(4)20×7年12月31日每股市價              95元

(5)20×8年1月31日每股市價               95元

(6)20×8年1月31日應支付的固定行權價格   98元

(7)20×7年2月1日行權價格的現值          95元

(8)期權合同中的普通股數量                1000股

(9)20×7年2月1日期權的公允價值        5000元

(lO)20×7年12月31日期權的公允價值     4000元

(11)20×8年1月31日期權的公允價值      3000元

情形1:期權將以現金凈額結算

甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。

乙公司:同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000(元)。

(1)20×7年2月1日，發行期權

借:銀行存款                    5000

　　  貸:衍生工具——看跌期權              5000

確認發行的看跌期權。

(2)20×7年12月31日，反映期權公允價值減少

借:衍生工具——看跌期權               1000

　　  貸:公允價值變動損益                     1000

(3)20×8年1月31日，反映期權公允價值減少

借:衍生工具——看跌期權               1 000

　　　貸:公允價值變動損益                     1 000，

　　在同一天，乙公司行使了該看跌期權，合同以現金凈額方式進行結算。甲公司有義務向乙公司交付98 000元(即:98×1 000)，并從乙公司收取95 000元(即:95×1 000)，甲公司實際支付凈額為3000元。反映看跌期權結算的賬務處理如下:

　　借:衍生工具——看跌期權               3000

　　　　貸:銀行存款                           3000

　　情形2:以普通股凈額結算

　　除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形l相同。實際向乙公司交付普通股數量31.6股(即:3000/95股)。

　　借:衍生工具——看跌期權                  3000

　　　　貸:股本                                31.6

資本公積——股本溢價                    2968.4

四、混合工具的分拆

 金融工具列報準則從發行方出發，對既有負債成份又含有權益成份的非衍生工具的會計處理作了規定。例如，企業發行的某些非衍生金融工具（如可轉換公司債券等）既含有負債成份又含有權益成份的，應當在初始確認時將負債和權益成分進行分拆，分別進行處理。企業（發行方）在進行分拆時，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。企業（發行方）在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始去人金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。負債成份的公允價值是合同規定的未來現金流量按一定利率折現的現值。其中，利率根據市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現金流量，但不具有轉換權的工具使用利率確定。

發行該非衍生金融工具發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

企業（發行方）對可轉換工具進行會計處理時，還應注意以下方面：

　　(一)混合工具的分拆原則

　　企業發行的某些非衍生金融工具(如可轉換公司債券等)既含有負債成份，又含有權益成份。對此，企業應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。

　　在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。

　　發行該非衍生金融工具發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

(二)混合工具分拆的會計處理

（一）在可轉換工具到期轉換時，應終止確認其負債部分并將其確認為權益。原來的權益部分仍舊保留為權益（它可能從權益的一個項目結轉到另一個項目）。可轉換工具到期轉換時不產生損失或收益。

 （二）企業通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉換權的轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產生的利得或損失應分別根據權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。

（三）企業可能修訂可轉換工具的條款以促成持有方提前轉換，例如，提供更有利的轉換比率或在特定日期前轉換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據修訂后的條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值與根據原有條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值之差，應在利潤表中去人為一項損失。

　　【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元發行了2000份可轉換債券，取得總收入2000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發行1年后的任何時間轉換為250股普通股。甲公司發行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉股權的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關因素，甲公司將發行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債。

　　(1)先對負債部分進行計量，債券發行收入與負債部分的公允價值之間的差額則分配到所有者權益部分。負債部分的現值按9%的折現率計算:

　表38一l

本金的現值：

第3年年末應付本金2 000 000元(復利現值系數為0.7721835)  1 544 367元

利息的現值：

3年期內每年應付利息120 000元(年金現值系數為2.5312917) 303 755元

負債部分總額   1 848 122元

所有者權益部分  151 878元

僨券發行總收入  2 000 000元

 (2)甲公司的賬務處理

20×7年1月1曰，發行可轉換債券:

借:銀行存款2 000000

貸:應付債券                                     1848122

資本公積——其他資本公積(股份轉換權)           151878

20×7年12月31日，計提和實際支付利息:

計提債券利息時:

借:財務費用166331                                     

貸:應付利息120000                                       

應付僨券——利息調整46331

實際支付利息時:

借:應付利息120000                                 

貸:銀行存款120000

20×8年12月31日，債券轉換前，計提和實際支付利息:

計提債券利息時:

借:財務費用                           175501

貸:應付利息                             120000

應付債券——利息調整                50 501

實際支付利息時:

借:應付利息                          120000

貸:銀行存款                            120000

　　至此，轉換前應付債券的攤余成本為1944954(1848122十46331+50501)元。

　　假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上漲幅度較大，可轉換僨券持有方均將于當日將持有的可轉換債券轉為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續計量，因此，在轉換日，轉換前應付債券的攤余成本應為1 944 954元，而權益部分的賬面價值仍為151 878元。同樣是在轉換日，甲公司發行股票數量為500 000股。對此，甲公司的賬務處理如下:

借:應付債券1 944 954

貸:股本                                   500 000

資本公積——股本溢價                   1 444 954

借:資本公積——其他資本公積(股份轉換權)    151 878

貸:資本公積——股本溢價                   151 878

第三節  金融工具披露

一、金融資產和金融負債的相互抵銷

　　(一)金融資產和金融負債相互抵銷的條件

　　金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示:

　　1.企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利現在是可執行的;

　　2.企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。

不滿足終止確認條件的金融資產轉移，轉出方不得將已轉移的金融資產和相關負債進行抵銷。

例如，甲公司與乙公司有長期合作關系，為簡化結算，甲公司和乙公司合同中明確約定，雙方往來款項定期以凈額結算。這種情況滿足金融資產和金融負債相互抵銷的條件，應當在資產負債表中以凈額列示相關的應收款項或應付款項。

在理解抵消條件時，還應注意以下兩點：

1.抵消權是債務人根據合同或其他協議，以應收債權人的金額全部或部分抵銷應付債權人的金額的法定權利。在少數情況下，債務人可能擁有以應收第三方的金額抵銷應付債權人的金額的法定權利，前提是三者之間簽有明確賦予債務人抵銷權的協議。

2.抵銷金融資產和金融負債的執行權的存在，本身并不足以構成互相抵消的基礎。在企業確實打算行使這項權利或同時結算時，以凈額為基礎列報資產和負債能更恰當地反映預期未來現金流量的金額和時間以及這些現金流量承受的風險。

企業擁有相互抵銷權但并不打算以凈額結算或同時變現資產和清償負債的，該項權利對企業信用風險的影響應按有關規定予以披露。

　　(二)金融資產和金融負債不能相互抵銷的情形

　　1.將幾項金融工具組合在一起模仿成某項金融資產或金融負債，例如將浮動利率長期債券與收取浮動利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項固定利率長期債券。這種組合內的各單項金融工具形成的金融資產或金融負債不能相互抵銷。

　　2.作為某金融負債擔保物的金融資產，不能與被擔保的金融負債抵銷。

　　3.企業與外部交易對手進行多項金融工具交易，同時簽訂“總抵銷協議”。根據該協議，一旦某單項金融工具交易發生違約或解約，企業可以將所有金融工具交易以單一凈額進行結算，以減少交易對手可能無法履約造成損失的風險。如果只是存在這種總抵銷協議，而交易對手尚沒有違約或解約，則不能說明企業已滿足金融資產和金融負債相互抵銷的條件。

4.保險公司在保險合同下的應收分保保險責任準備金，不能與相關保險責任準備金抵銷。

5.金融工具所形成的金融資產和金融負債具有同樣的基礎風險（例如，遠期合同或其他衍生工具組合中的資產和負債），但涉及不同的交易對手，不能相互抵銷；

6．債務人為解除某項負債將一定的金融資產進行托管，但債權人尚未接受以這些資產清償負債，例如償債基金安排，不能將相關金融資產和負債相互抵銷；

7.導致企業發生損失的事項而承擔的義務，預期可根據保險合同向第三方索賠而得以補償，不能相互抵銷。

二、金融工具一般信息披露要求

企業在披露金融工具（包括已確認和未確定的金融工具）信息時，應當根據所披露金融工具的性質和特征將金融工具進行恰當歸類，同時還應提供足夠的信息使之與財務報表內的項目反映的信息有機地聯系起來。例如，在對金融資產和金融負債進行披露時，應當將其歸為以攤余成本后續計量和以其他基礎后續計量的金融資產和金融負債。又如，對衍生工具進行披露時，也應當將其恰當歸類，如按外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等歸類。

　　(一)企業應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎等信息，主要包括:

　　1.對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，應當披露下列信息:

　　(1)指定的依據;

　　(2)指定的金融資產或金融負債的性質;

　　(3)指定后如何消除或明顯減少原來由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況，以及是否符合企業正式書面文件載明的風險管理或投資策略的說明。

　　2.指定金融資產為可供出售金融資產的條件。

　　3.確定金融資產已發生減值的客觀依據以及計算確定金融資產減值損失所使用的具體方法。

　　4.金融資產和金融負債的利得和損失的計量基礎。

　　5.金融資產和金融負債終止確認條件。

　　6.其他與金融工具相關的會計政策。

　　【例38一4】某金融企業20×57年年報對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債有關的會計政策作了如下披露:

　)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具:

　　符合以下一項或一項以上標準的金融工具(不包括為交易目的所持有的金融工具)劃分為此類，公司管理層也將其作這類指定:

　　——公司的該項指定可以消除或明顯減少由于金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。按照此標準，公司所指定金融工具主要包括:

　 (1)發行的長期債券

　　若干已發行的固定利率長期債券及次級債務的應付利息，已與“收固定/付浮動”利率互換的利息“匹配”，并在公司利率風險管理策略正式書面文件中說明。如果這些債務證券仍以攤余成本計量，則會因為相關的衍生工具以公允價值計量且其變動計入當期損益而產生“會計不匹配”的現象。通過這項指定，公司將按公允價值對這些債券證券進行后續計量，且公允價值變動計入當期損益。

　　(2)投資合同項下的金融資產及金融負僨

　　這些金融資產和金融負債均以公允價值為基礎進行管理，且內部報告給管理層時相關的管理數據也以公允價值為基礎。在投資聯結合同項下對客戶負債的計量，按聯結合同項下資金所購資產的公允價值來確定，應該對客戶負債的公允價值變動計入當期損益;而在投資聯結合同以外的其他投資合同項下對客戶的負債卻以攤余成本計量。如果對與客戶負債相關的資產不直接指定，則這些資產將劃分為可供出售金融資產，從而其公允價值變動計入所有者權益。總體上看，難以真實地反映對客戶負債與相關資產的風險對沖關系。因此，公司將投資合同項下的金融資產和金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，以使相關公允價值變動計入當期損益，且于利潤表中在同一項目下列示。

　　——公司風險管理或投資策咯的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負僨組合、或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。根據此項標準，為履行公司保險合同項下的負債而持的某些金融資產是此類被指定金融工具的主要項目。公司有正式、書面的風險管理和投資策略文件明確以公允價值為基礎管理這些金融資產，其中考慮了這些資產與相關負債之間存在分散市場風險的關系。有關這些金融資產的報告也會報告給管理層。而且，采用公允價值計量這些金融資產與這些保險業務適用的監管規則下的監管報告要求是一致的。

　　——該項指定運用于某些包含一項或一項以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具會重大地改變該金融工具現金流量形成方式。公司擁有的這類金融工具包括發行的債務工具和持有的債券證券等。

　　公司對上述公允價值指定，一經作出，將不會撤銷。

　　(二)企業應當披露下列金融資產或金融負債的賬面價值:

　　L以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　2.持有至到期投資。

　　3.貸款和應收款項。

　　4.可供出售金融資產。

　　5.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　　6.其他金融負債。

　　(三)企業將單項或一組貸款或應收款項指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當披露下列信息:

1．資產負債表日該貸款或應收款項使企業面臨的最大信用風險敞口金額，以及相關信用衍生工具或類似工具分散該信用風險的金額。其中，信用風險是指金融工具的一方不能履行義務，造成另一方發生財務損失的風險。

2．該貸款或應收款項本期因信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額，相關信用衍生工具或類似工具本期公允價值變動額以及自該貸款或應收款項指定以來的累計變動額。

【例38一5】某商業銀行對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的貸款和墊款有關的信息披露如下(金額單位:萬元):

對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的貸款和墊款:

——截止20×67年12月31日使企業面臨的最大信用風險敞口 3696300

——信用風險引起的公允價值累計變動額                        35410

　　(四)企業將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，應當披露下列信息:

　　1．該金融負債本期因相關信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額。

　　2．該金融負債的賬面價值與到期日按合同約定應支付金額之間的差額。

　　【例38一6】某商業銀行對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債有關的信息披露如下(金額單位:萬元):

表38一2                                                        金額單位：萬元

   公允價值指定的金融負債

20×67年公允價值變動額 因相關信用風險變化

引起累計變動額

(1)投資合同項下對客戶的負債  l04 356 　123 119 

(2)發行的普通債券 1 236 358 1 034 610

(3)發行的次級債券 3 693 000 　3 000 600

合 計 5 033 714 4 158 329

　　20×67年12月31日，指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的賬面價值超過到期日按合同約定應支付金額58 300萬元。

　　(五)企業將金融資產進行重分類，使該金融資產后續計量基礎由成本或攤余成本改為公允價值，或由公允價值改為成本或攤余成本的，應當披露該金融資產重分類前后的公允價值或賬面價值和重分類的原因。

　　(六)對于不滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》規定的金融資產終止確認條件的金融資產轉移，企業應當披露下列信息:

　　1.所轉移金融資產的性質。

　　2.仍保留的與所有權有關的風險和報酬的性質。

　　3.繼續確認所轉移金融資產整體的，披露所轉移金融資產的賬面價值和相關負債的賬面價值。

　　4.繼續涉入所轉移金融資產的，披露所轉移金融資產整體的賬面價值、繼續確認資產的賬面價值以及相關負債的賬面價值。

　　(七)企業應當披露與作為擔保物的金融資產有關的下列信息:

　　1．本期作為負債或或有負債的擔保物的金融資產的賬面價值。

　　2．與擔保物有關的期限和條件。

　　(八)企業收到的擔保物(金融資產或非金融資產)在擔保物所有人沒有違約時就可以出售或再作為擔保物的，應當披露下列信息:

1．  所持有擔保物的公允價值。

　　2．已將收到的擔保物出售或再作為擔保物的，披露該擔保物的公允價值，以及企業是否承擔了將擔保物退回的義務。

　　3.與擔保物使用相關的期限和條件。

　　(九)企業應當披露每類金融資產減值損失的詳細信息，包括前后兩期可比的金融資產減值準備期初余額、本期計提數、本期轉回數、期末余額之間的調節信息等。

　　【例38一7】某國內上市商業銀行對客戶貸款及墊款相關減值損失準備作出如下披露(金額單位:萬元):

A. 減值損失準備變動情況

表38一3                                                    金額單位：萬元

20×37年        20×48年

1月1日 208 000 55 860

本年/期計提  9 500   6 100

貸款和墊款因折現值上升導致轉回  (1 900) (500)

本年/期轉出  (3 500) (400)

本年/期核銷  (58 000)  (6 300)

收回以前年度已核銷貸款及墊款 2 110   650

其他因素導致的轉回——因出售已減值貸款及墊款 (100 000) —因出售向一家被投資公司發放的貸款和墊款 （350） —12月31曰    55 860  55 410

B．20×37年度客戶貸款及墊款及準備

表38一4

20×37年12月31日      

已減值貸款及墊款以組合方式評估減值損失準備的貸款和墊款 

其減值損

失準備按

組合方式

評估

   其減值損

失準備按

個別方式

評估 總額 已減值貸款

和墊款占貸

款及墊款總

額的百分比

發放給下列客戶的貸款及墊款總額:          

——金融機構 2 000   — — 2 000   —

——非金融機構客戶 1 900 000 52 000  33 000  1 985 000 4.28%

合計 1 902 000 52 000  33 000  1 987 000 4.28%

減:.          

對應下列客戶的貸款及墊款的減值           

損失準備            

——金融機構 (20) — — (20)

——非金融機構客戶 (20 000)  (13 800)  (22 040)  (55 840) 

合計 (20 020)  (13 800)  (22 040)  (55 860) 

發放給下列客戶的貸款及墊款凈額:　           

——金融機構 1 980   — — 1 980  

——非金融機構客戶 1 880 000 38 200  10 960  1 929 160

合計 1 881 980 38 200  10  960 1 931 140

 

C.20×48年度客戶貸款及墊款及準備

表38一5

20×48年12月31日      

已減值貸款及墊款

以組合方

式評估減

值損失準

備的貸款

和墊款  其減值損

失準備按

組合方式

評估

   其減值損

失準備按

個別方式

評估 總額 已減值貸款

和墊款占貸

款及墊款總

額的百分比

發放給下列客戶的貸款及墊款總額:          

——金融機構 600  — — 600 

——非金融機構客戶 2 100 000 53 000  33 000  2 186 000 3.93%

合計 2 102 600 53 000  33 000  2 186 600 3.93%

減:.          

對應下列客戶的貸款及墊款的減值           

損失準備            

——金融機構 (10) — — (10)

——非金融機構客戶 (19 490)  (14 100)  (21 810)  (55 400) 

合計 (19 500)  (14 100)  (21 810)  (55 410) 

發放給下列客戶的貸款及墊款凈額:　           

——金融機構 590  — — 5900

——非金融機構客戶 2 080 510 38 900  11190   2 130 600

合計 2 081 100 38 000  11190   2 131 190

(十)企業應當披露與違約借款有關的下列信息:

　　1.違約(本期沒有按合同如期還款的借款本金、利息等)性質及原因。

　　2.資產負債表日違約借款的賬面價值。

　　3.在財務報告批準對外報出前，就違約事項已采取的補救措施、與債權人協商將借款展期等情況。

　　(十一)企業應當披露與每類套期保值有關的下列信息:

　　1.套期關系的描述。

　　2.套期工具的描述及其在資產負債表日的公允價值。

　　3.被套期風險的性質。

　　(十二)企業應當披露與現金流量套期有關的下列信息:

　　1.現金流量預期發生及其影響損益的期間。

　　2.以前運用套期會計方法處理但預期不會發生的預期交易的描述。

　　3.本期在所有者權益中確認的金額。

　　4.本期從所有者權益中轉出、直接計入當期損益的金額。

　　5.本期從所有者權益中轉出、直接計入預期交易形成的非金融資產或非金融負債初始確認的金額。

6.本期無效套期形成的利得或損失。

　　(十三)對于公允價值套期，企業應當披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項目因被套期風險形成的利得或損失。

(十四)對于境外經營凈投資套期，企業應當披露本期無效套期形成的利得或損失。

(十五)企業在披露金融資產或金融負債的公允價值信息時，除非這些金融資產或金融負債是賬面價值與公允價值相差很小的短期金融資產或金融負債，或者是在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具，否則應當按照每類金融資產和金融負債披露下列公允價值信息:

　　1.確定公允價值所采用的方法，包括全部或部分直接參考活躍市場中的報價或采用估值技術等。采用估值技術的，按照各類金融資產或金融負債分別披露相關估值假設，包括提前還款率、預計信用損失率、利率或折現率等。

　　2.公允價值是否全部或部分采用估值技術確定，而該估值技術沒有以相同金融工具的當前公開交易價格和易于獲得的市場數據作為估值假設。這種估值技術對估值假設具有重大敏感性的，披露這一事實及改變估值假設可能產生的影響，同時披露采用這種估值技術確定的公允價值的本期變動額計入當期損益的數額。

　　企業在判斷估值技術對估值假設是否具有重大敏感性時，應當綜合考慮凈利潤、資產總額、負債總額、所有者權益總額(適用于公允價值變動計入所有者權益的情形)等因素。

　　金融資產和金融負債的公允價值應當以總額為基礎披露(在資產負債表中金融資產和金融負債按凈額列示的除外)，且披露方式應當有利于財務報告使用者比較金融資產和金融負債的公允價值和賬面價值。

　　企業在作上述披露時，對于不存在活躍市場的金融資產或金融負債，其計量不是以實際交易價格為基礎，而是采用更公允的相同金融工具的公開交易價格或估值結果計量的，應當按照金融資產或金融負債的類別披露下列信息:

1．  在損益中確認原實際交易價格與公允價值之間形成的差異所采用的會計政策。　　

2．該項差異的期初和期末余額。

　　【例38一8】某商業銀行在附注對金融工具的公允價值作了如下披露(金額單位:萬元):

　　A.金融工具的公允價值

下表列示了金融工具的公允價值，包括了那些在資產負債表中不以公允價值計量的金融工具。同時，在該表后，對相關公允價值的確定原則和方法作了說明。

表38一6                                                    金額單位：萬元

   20×58年12月31日  20×47年12月31日

   賬面價值   公允價值   未實現利

得(損失)  賬面價值   公允價值   未實現利

得(損失)

現金及存放同業款項 540  540  0  600  600  0

存放中央銀行款項   3 360   3 360   0  3 540   3 540   0

拆出資金   30 030  30 020  (10) 22 020  22 020  0

交易性金融資產  49 930  49 930  0  38 950  38 950  0

衍生金融資產    33 380 33 380        0 15 900  15 900  0

買入返售金融資產     40 440    40 450  10 35 710  35 710  0

應收利息   3 010   3 010   0  2 830   2 830   0

客戶貸款及墊款  97 000  97 060  60 93 220  93 360  140

可供出售金融資產   33 380  33 380  0  28 460  28 460  0

持有至到期投資  120  120  0  70 70 0

負債              0

同業存放款項 12 430  12 430  0  12 000  1 200   0

向中央銀行借款  7 730   7 730   0  6 150   6 150   0

拆入資金   3 030   3 030   0  2 390   2 390   0

交易性金融負債  18 860  18 860  0  17 100  17 100  0

衍生金融負債 96 300  96 300  0  69 300  69 300  0

賣出回購證券款  47 850  47 850  0  42 260  42 260  0

吸收存款   45 150  45 150  0  37 610  37 610  0

應付職工薪酬 33 770  33 770  0  30 37   30 37   0

應交稅費   11 740  11 740  0  6 580   6 580   0

應付利息   1 330   1 330   0  1 630   1 630   0

應付債券   36 860  36 990  (130)   34 530  34 640  (100)

小計      (70)      30

稅前在所有者權益中反映的未實現利得(損失)：

(1) 可供出售金融資產

(2)指定為現金流量套期的衍生工具

未在收益表中確認的未實現的利得和損失

110

(90)

(50)

100

(40)

90

　說明:

　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者清償的金額。對于活躍市場中的金融工具，本銀行將市場價格或者市場利率作為其公允價值最好的證據，以此確定其公允價值。

　　但是，本銀行持有或發行的某些金融資產或金融負債不存在市場價格或市場利率。對此，本銀行采用現值或其他估值技術來確定這些金融資產或金融負債的公允價值，無論是采用現值還是其他估值技術，均考慮了資產負債表日與所估值金融資產或金融負債的市場情況。

估值技術通常應用于場外交易(0TC)的衍生工具、未上市的交易資產或負債組合，以及未上市的可供出售金融資產。本銀行最常用的定價模型和估值技術包括:以現值為基礎的遠期定價和互換模型、期權定價模型(如Black- Scholes以模型或以其為基礎的創新模型等)，以及信用模型(如違約率模型或信用價差模型等)。

本銀行使用這些技術估計的價值，顯著地受到模型選擇和內在假設的影響，如未來現金流量的金額和流入時間、折現率、波動性和信用風險等。

　　以下是本銀行用于確定上表所列示金融資產和金融負債公允價值的方法和重要假定:

　　(1)交易性金融資產和金融負債(包括已作為抵押品的交易性金融資產或金融負債)、被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，衍生工具，以及為了交易目的而發生的其他交易或事項，參照其公開市場報價確定其公允價值;如果不存在公開市場報價，則其公允價值應以定價模型或其他被普遍認可的估值技術確定。對于這些項目，其公允價值與賬面價值相等。

　　(2)可供出售金融資產參照其公開市場報價確定公允價值;如不存在公開市場報價，應以定價模型或其他被普遍認可的估值技術確定。公允價值等于這些項目的賬面價值。

　　(3)活期存款和沒有具體到期日的儲蓄賬戶的公允價值，假定為在資產負債表日如存款人要求支取即應付的金額。通知存款的公允價值，不低于存款人要求支取時應付金額從可支取的第一天起進行折現的現值。

　　(4)浮動利率金融工具的公允價值與其賬面價值大致相等。因此，僅就浮動利率貸款而言，其公允價值不反映其信用質量的變化，原因是其減值損失的影響已通過為其確認的貸款(信用)損失準備單獨作了確認。

　　(5)以攤余成本計量的固定利率貸款和抵押貸款的公允價值，通過比較這些貸款發放時的市場利率與在當前市場情況下發放類似貸款所能獲得的利率確定。貸款組合中的各項貸款的信用質量變動在確定該貸款組合的公允價值沒有考慮，原因是其減值損失的影響已通過為其確認的貸款(信用)損失準備單獨作了確認。

　　需要進一步說明的是：

　　第一，本銀行在作上述公允價值披露時，如相關金融資產或金融負債附有利息，其應計利息包括在金融工具賬面價值中。

　　第二，本銀行一致地運用了上述估值技術和假定確定金融資產和金融負債的公允價值。但是，由于其他機構在運用估值技術估計金融資產和金融負債的公允價值時，也可能會采用不同的方法和假定。因此，所披露的公允價值信息，在不同的金融機構之間不具有完全的可比性。

　　第三，上表沒有反映非金融資產和負債(如固定資產、商譽、預付和非應計利息等)的公允價值。

　　第四，本銀行的幾乎所有延期信貸承諾均采用浮動利率。相應地，本銀行不存在由這些承諾有關的利率波動形成的公允價值變動重大風險。

　　第五，本銀行的固定利率、發行的中長期票據和中長期債券的公允價值變動風險，大部分由衍生工具套期。其中，衍生工具又主要是利率互換，具體說明見附注Xl。沒有具體到期日的資產負債頭寸中內含的利率風險，也運用衍生工具作了套期，具體以銀行管理層對其平均現金流量和重定價方式的判斷為基礎。

　　用作套期工具的衍生工具在資產負債表日以公允價值計量，具體金額見上表。當固定利率金融工具的利率風險在公允價值套期中以衍生工具套期時，該固定利率金融工具或被套期的那部分在資產負債表中僅以與利率風險有關的公允價值反映，沒有考慮信用風險因素，具體說明見附注X2;相關公允價值變動計入當期損益。指定為現金流量套期的衍生工具的會計處理說明見附注X3，相關公允價值變動計入所有者權益，至本報告期末，尚未轉出計入當期損益。

　　B.以公開市場價格或估值技術確定公允價值

　　(1)對于交易性證券和掛牌交易或以其他方式在活躍市場上交易的可供出售金融資產、在交易所交易的衍生工具以及其他在活躍市場上掛牌交易的其他金融工具，其公允價值直接根據其掛牌的交易價格確定。

　　(2)對于那些不能以公開市場價格直接取得的金融工具，其公允價值運用估值技術或者模型確定，其中所使用的假定以資產負僨表日可獲得的可觀察到的市場價格或市場利率為基礎。絕大多數OTC衍生工具、許多尚未上市的工具以及其他沒有在活躍市場上交易的項目，其公允價值就是這樣確定的。

(3)對于小部分金融工具，其公允價值不能根據活躍市場的公開報價或間接地運用可觀察到的市場價格或市場利率為假定的估值技術或模型確定。通常情況下，因私募方式取得的未上市證券投資就屬于這類金融工具;另外，一些復雜或結構化的金融工具，也屬于這類金融工具。對于這些金融工具，其公允價值間接地運用估值技術或模型估計，所使用的假設或參數根據當前市場條件進行合理的推定后確定。

下表列示了確定(以公允價值計量的)金融工具公允價值的估值技術或方法:

表38一7                                                     金額單位：萬元

   20×58年12月31日  20×47年I2月31日

   公開市場價格 估值技術——可觀察到的市場變量  估值技術——不可觀察到的市場變量 合計 公開市場價格 估值技術——可觀察到的市場變量  估值技術——不可觀察到的市場變量   合計

交易性金融資產  27320   22520   90 49930   22840   16010   100  38950

衍生金融資產 1360 31340   680  33380   3400 9050 3450 15900

可供出售金融資產   13000   15000   5380 33380   13600   6460 8400   28460

資產合計   41680   68860   6150 116690  39840   31520   11950   83310

交易性金融負僨  17120   1740 0  18860   16130   970  0  17100

衍生金融負債 26000   50200   20100   96300   980  27010   2380 30370

負債合計   43120   51940   20100   115160  17110   34560   2380 54050

　　

C公允價值對重大假設改為合理可能替代假設的敏感性

　　1.本銀行資產負債表中以公允價值計量的金融資產和金融負債的公允價值，有些完全是按活躍市場上公開市場價格或市場利率確定的，也有一些全部或部分是根據將非可觀察到的市場價格或市場利率為基礎的假設運用于估值技術或模型確定的。用于后者所指情形中的模型，在確定使用之前，經過了嚴格的內部確認程序。

　　2.估值技術可能會存在不確定性，其源于所選用的特定模型、所使用參數數值的大小、所使用的市場不可觀察數據的范圍，也可能源于影響估值的其他因素，比如流動性。為充分反映這種不確實性，應進行估值調整，并將調整金額從根據模型或其他估值技術確定的公允價值中扣除。

　　3.根據本銀行運用的控制及程序性保護措施，管理層認為，在資產負債表中列示的、運用模型或其他估值技術確定的公允價值，以及在利潤表中列示的該公允價值變動具有合理性，而且是資產負債表日本銀行作出的最佳估計。

　　4.將合理可能的替代假設運用于估值模型會產生潛在影響，其定量情況為:

　　(l)20×47年12月31日:

　　使用不利假設，公允價值減少最大金額為1 094 00萬元

　　使用有利假設，公允價值增加最大金額為117 600萬元

　　(2)20×58年12月31日:

　　使用不利假設，公允價值減少最大金額為57900萬元

　　使用有利假設，公允價值增加最大金額為92 700萬元

　　本銀行在確定合理可能的替代假設時運用了相當多的職業判斷。對于以模型為基礎的估值，本銀行通過提高(針對不利假設)或降低(針對有利假設)適用的置信水平，使合理可能的替代假設的估值技術，與確定估值調整所使用的技術保持一致。改變假設時，假定不同金融工具與模型之間的相關影響非常小。

　　D．運用估值技術確定的、其變動計入當期損益的公允價值本期發生的變動

本銀行20×47年12月31日和20×58年12月31日的交易凈收益總額分別是799 600萬元和490 200萬元，其代表了在不同經營活動中交易的一系列工具的凈經營成果(包括外幣折算形成的匯兌損益)，既有已實現的部分，也有未實現的部分。未實現的收益根據公允價值變動確定，既包括根據活躍市場中的公開市場價格或市場利率確定的公允價值，也包括使用估值技術等其他方式確定的公允價值。

　　交易凈收益中包括的未實現部分為截止20×58年12月31日、根據估值技術確定的公允價值的變動形成的凈損失228 600萬元。其中所指估值技術既有相對簡單的運用可觀察到的市場數據的簡單模型，也有較為復雜的、要求運用假定或基于市場情況變動的估計變量的模型。

　　截止20×47年12月31日，采用估值技術確定的公允價值變動形成的凈損失是712 300萬元。確定此項金額是估值技術與20×47年12月31日當時采用的技術有所不同;當時采用的技術經過修正后用于20×58年12月31日，并因此也修正了20×47年12月31日估計的價值。但是，原于20×47年12月31日運用估值技術確定的價值在編制20×5年度比較數據時沒有追溯調整。

　　交易凈收益通常形成于涉及多項金融工具的交易，也可能產生于套期活動或其他風險管理活動。其中，在風險管理活動中，某項交易的不同部分可能會采用的不同的估值技術來定價。

　　因此，采用估值技術確定的公允價值的變動，只是交易凈收益的一部分。在多數情況下，這些金額會被其他金融工具或交易的公允價值變動抵銷，而這些金融工具或交易的公允價值系根據活躍市場上的公開市場價格或市場利率確定，有些還是已實現的金額。這些收益金額(包括未實現交易形成的匯兌損益)在20×58年12月31日和20×47年12月31日分別是1028200萬元和1202500萬元。

　　(十六)企業應當披露在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具有關的下列信息:

1.因公允價值不能可靠計量而未作相關公允價值披露的事實。<, /SPAN>

　　2.該金融工具的描述、賬面價值以及公允價值不能可靠計量的原因。

　　3.該金融工具相關市場的描述。

　　4.企業是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式。

　　5.本期已終止確認該金融工具的，應當披露該金融工具終止確認時的賬面價值以及終止確認形成的損益。

　　(十七)企業應當披露與金融工具有關的下列收入、費用、利得或損失:

　　1.本期以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產、按攤余成本計量的金融負債的凈利得或凈損失。

　　2.本期按實際利率法計算確認的金融資產或金融負債利息收入總額或利息費用總額。

　　3.下列項目形成的、在確定實際利率時未包括的手續費收入或支出:

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債以外的金融資產或金融負債;

　　(2)企業為他人管理信托財產和其他托管行為。

　　4.已發生減值的金融資產產生的利息收入。

　　5.持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產本期發生的減值損失。

三、金融工具風險信息披露要求

　　(一)總體要求

　　企業既應披露金融工具風險的描述性信息，同時還應披露金融工具風險的數量信息。

　　1.描述性信息

　　(1)風險敞口及其形成原因。

　　(2)風險管理目標、政策和過程以及計量風險的方法。

　　上述描述性信息在本期發生改變的，應當作相應說明。

　　2.數量信息

　　(1)資產負債表日風險敞口總括數據。企業在提供該數據時，應當以內部提供給關鍵管理人員的相關信息為基礎。企業運用多種方法管理風險的，應當說明哪種方法能提供最相關和可靠的信息。

　　(2)信用風險、流動性風險、市場風險等方面的數量信息。

　　(3)資產負債表日風險集中信息。風險集中信息應當包括管理層如何確定風險集中點的說明、確定各風險集中點的參考因素(包括交易對手、地理區域、貨幣種類、市場類型等)、各風險集中點相關的風險敞口金額。

　　上述數量信息不能代表企業本期風險敞口情況的，應當進一步提供相關信息。

　　(二)信用風險信息

　　1.企業應當披露與每類金融工具信用風險有關的下列信息:

　　(1)在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級(如不符合相互抵銷條件的凈額結算協議等)的情況下，最能代表企業資產負債表日最大信用風險敞口的金額，以及可利用擔保物或其他信用增級的信息。

　　(2)尚未逾期和發生減值的金融資產的信用質量信息。

　　未逾期金融資產指本金和利息都沒有逾期的金融資產。

　　(3)原已逾期或發生減值但相關合同條款已重新商定過的金融資產的賬面價值。假如這些金融資產在企業資產負債表日又出現逾期，就作為已逾期金融資產披露。

　　2.最能代表企業資產負債表日最大信用風險敞口的金融資產金額，應當是金融資產的賬面余額扣除下列兩項金額后的余額:

　　(1)滿足金融資產和金融負債相互抵銷條件、已抵銷的金額。

　　(2)已對該金融資產確認的減值損失。

　　【例38一9】某商業銀行在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，最能代表其資產負債表日最大信用風險敞口的金額如下:

表38—8                                                       金額(單位:萬元)

項   目

拆放同業   94 510

買入返售資產 34 560

交易性金融資產  121 300

指定為公允價值變動計入當期的金融資產 3 300

衍生金融資產 30 000

可供出售金融資產   345 678

持有至到期投資  67 890

客戶貸款及墊款  12 390 210

其他資產(背書和承兌等)  9 360

財務擔保和其他信用相關的或有負債   9 966

貸款承諾和其他信用相關的承諾 3 036

20×7年12月31日合計  13 109 810

　

　3.企業應當按照類別披露已逾期或發生減值的金融資產的下列信息:

　　(1)資產負債表日已逾期但未減值的金融資產的期限分析。

　　(2)資產負債表日單項確定為已發生減值的金融資產信息，以及判斷該金融資產發生減值所考慮的因素。

　　已逾期金融資產指本金或利息逾期1天或以上的金融資產。已發生減值的金融資產指單獨進行減值測試后確定的已發生減值的金融資產。

　　(3)企業持有的、與各類金融資產對應的擔保物和其他信用增級對應的資產及其公允價值。相關公允價值確實難以估計的，應當予以說明。

　　4.企業本期因債務人違約而處置擔保物或其他信用增級對應的資產所取得的金融資產或非金融資產滿足資產確認條件的，應當披露下列信息:

　　(1)所取得資產的性質和賬面價值。

　　(2)這些資產不易轉換為現金的，應當披露處置這些資產或擬將其用于日常經營的計劃等。

(三)流動性風險信息

　　1企業應當披露金融資產和金融負債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產和金融負債流動性風險的方法。

　　流動性風險，是指企業在履行與金融負債有關的義務時遇到資金短缺的風險。

　　2.企業在披露金融資產和金融負債到期期限分析時，應當運用職業判斷確定適當的時間段。列入各時間段內的金融資產和金融負債金額，應當是未經折現的合同現金流量。

　　企業可以但不限于按下列時間段進行到期期限分析:

　　(1)一個月以內(含本數，下同);

　　(2)一個月至三個月以內;

　　(3)三個月至一年以內;

　　(4)一年至五年以內;

　　(5)五年以上。

　　3.債權人可以選擇收回債權時間的，債務人應當將相應的金融負債列入債權人要求收回債權的最早時間段內。

　　債務人應付債務金額不固定的，應當根據資產負債表日的情況確定用于到期期限分析的金額。

　　債務人承諾分期支付金融負債的，債權人應當把每期將收取的款項列入相應的最早時間段內;債務人應當把每期將支付的款項列入相應的最早時間段內。

　　債權人吸收的活期存款以及其他具有活期性質的存款，應當列入最早的時間段內。　　(四)市場風險信息

　　金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或未來現金流量因市場價格變動而發生波動的風險，包括外匯風險、利率風險和其他價格風險。其中，外匯風險，是指金融工具的公允價值或未來現金流量因外匯匯率變動而發生波動的風險;利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現金流量因市場利率變動而發生波動的風險;其他價格風險，是指外匯風險和利率風險以外的市場風險。

　　1.企業應當披露與敏感性分析有關的下列信息:

　　(1)資產負債表日所面臨的各類市場風險的敏感性分析。該項披露應當反映資產負債表日相關風險變量發生合理、可能的變動時，將對企業當期損益或所有者權益產生的影響。

　　(2)本期敏感性分析所使用的方法和假設。該方法和假設與前一期不同的，應當披露發生改變的原因。

　　2.企業采用風險價值法或類似方法進行敏感性分析能夠反映風險變量之間(如利率和匯率之間等)的關聯性，且企業已采用該種方法管理財務風險的，可不按照上述1的要求進行披露，但應當披露下列信息:

　　(1)用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數和假設。

　　(2)所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分反映相關金融資產和金融負債公允價值的可能性。

3.如果按上述1或2對敏感性分析的披露不能反映金融工具內在市場風險的，企業應當披露這一事實及其原因。

第四節  新舊比較與銜接

一、新舊比較

　　金融工具列報準則是在對2001年發布實施的《金融企業會計制度》等制度(以下簡稱原制度)進行修訂完善的基礎上完成的，新準則與原制度相比，主要差異如下:

　　(一)規范了權益工具的概念及其會計處理

原制度沒有明確權益工具的概念，權益工具的內容及其會計處理較為分散和繁雜原制度中，權益工具的內容及其會計處理較為分散。新準則不僅明確了權益工具的概念，而且統一和系統地規范了權益工具的內容及其會計處理。

(二)對混合工具分拆的會計處理作出了新的規定

　　按原制度要求，企業發行的包括負債和權益成份的非衍生金融工具，不需要將負債和權益成份進行分拆處理。按新準則要求，企業發行的包括負債和權益成份的非衍生金融工具，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。

　　(二)（三）規范了金融工具的披露

　　原制度沒有對金融工具的披露作出專門規定，新準則不僅要求企業披露金融工具的一般信息，而且還特別要求詳細地披露金融工具風險信息。

　　(三)對混合工具分拆的會計處理作出了新的規定

　　按原制度要求，企業發行的包括負債和權益成份的非衍生金融工具，不需要將負債和權益成份進行分拆處理。按新準則要求，企業發行的包括負債和權益成份的非衍生金融工具，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。

二、新舊銜接

　　企業在首次執行日，對于發行的包含負債和權益成份的非衍生金融工具，按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定進行分拆時，先按該負債在首次執行日的公允價值作為其初始確認金額，再按該項金融工具的賬面價值扣除負債公允價值后的金額，作為權益成份的初始確認金額。首次執行日負債成份的公允價值難以合理確定的，不應對該項金融工具進行分拆，仍然作為負債處理。

首次執行日之后，應當按照新準則進行處理。