企業會計準則解釋第3號

一、采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告發放的現金股利或利潤，應當如何進行會計處理？

答：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

二、企業持有上市公司限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？

答：企業持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業在確定上市公司限售股權公允價值時，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關公允價值確定的規定執行，不得改變企業會計準則規定的公允價值確定原則和方法。

本解釋發布前未按上述規定確定所持有限售股權公允價值的，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。

三、高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理？

答：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。

企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。

本解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。

四、企業收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？

答：企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

五、在股份支付的確認和計量中，應當如何正確運用可行權條件和非可行權條件？

答：企業根據國家有關規定實行股權激勵的，股份支付協議中確定的相關條件，不得隨意變更。其中，可行權條件是指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件；反之，為非可行權條件。可行權條件包括服務期限條件或業績條件。服務期限條件是指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件是指職工或其他方完成規定服務期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

企業在確定權益工具授予日的公允價值時，應當考慮股份支付協議規定的可行權條件中的市場條件和非可行權條件的影響。股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件（如服務期限等），企業應當確認已得到服務相對應的成本費用。

在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權條件但在等待期內未滿足的，企業應當將其作為授予權益工具的取消處理。

六、企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當遵循哪項會計準則確認與房地產建造協議相關的收入？

答：企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當根據房地產建造協議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。

房地產購買方在建造工程開始前能夠規定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協議符合建造合同定義，企業應當遵循《企業會計準則第15號——建造合同》確認收入。

房地產購買方影響房地產設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業應當遵循《企業會計準則第14號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入。

七、利潤表應當作哪些調整？

答：（一）企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎上順延。

（二）企業應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。

（三）企業合并利潤表也應按照上述規定進行調整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目。

（四）企業提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》第八條的規定處理。

八、企業應當如何改進報告分部信息？

答：企業應當以內部組織結構、管理要求、內部報告制度為依據確定經營分部，以經營分部為基礎確定報告分部，并按下列規定披露分部信息。原有關確定地區分部和業務分部以及按照主要報告形式、次要報告形式披露分部信息的規定不再執行。

（一）經營分部，是指企業內同時滿足下列條件的組成部分：

1．該組成部分能夠在日常活動中產生收入、發生費用；

2．企業管理層能夠定期評價該組成部分的經營成果，以決定向其配置資源、評價其業績；

3．企業能夠取得該組成部分的財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息。

企業存在相似經濟特征的兩個或多個經營分部，同時滿足《企業會計準則第35號——分部報告》第五條相關規定的，可以合并為一個經營分部。

（二）企業以經營分部為基礎確定報告分部時，應當滿足《企業會計準則第35號——分部報告》第八條規定的三個條件之一。未滿足規定條件，但企業認為披露該經營分部信息對財務報告使用者有用的，也可將其確定為報告分部。

報告分部的數量通常不應超過10個。報告分部的數量超過10個需要合并的，應當以經營分部的合并條件為基礎，對相關的報告分部予以合并。

（三）企業報告分部確定后，應當披露下列信息：

1．確定報告分部考慮的因素、報告分部的產品和勞務的類型；

2．每一報告分部的利潤（虧損）總額相關信息，包括利潤（虧損）總額組成項目及計量的相關會計政策信息；

3．每一報告分部的資產總額、負債總額相關信息，包括資產總額組成項目的信息，以及有關資產、負債計量的相關會計政策。

（四）除上述已經作為報告分部信息組成部分披露的外，企業還應當披露下列信息：

1．每一產品和勞務或每一類似產品和勞務組合的對外交易收入；

2．企業取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產（不包括金融資產、獨立賬戶資產、遞延所得稅資產，下同）總額，企業從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產總額；

3．企業對主要客戶的依賴程度。

相關文件

財會[2008]11號 企業會計準則解釋第2號

財會[2007]14號 企業會計準則解釋第1號

相關資料

財政部會計司司長劉玉廷就《企業會計準則解釋第3號（征求意見稿）》答記者問

記者：中國企業會計準則在上市公司實施后，財政部于2007年印發了《企業會計準則解釋第1號》，2008年印發了《企業會計準則解釋第2號》，2009年又將印發《企業會計準則解釋第3號》，請您能否談談相關背景情況？

劉玉廷：中國企業會計準則體系于2005年建成并實現與國際趨同，2007年1月1日起在上市公司范圍內全面實施，鼓勵其他企業施行。上市公司實施一年后取得了成功，得到社會各方面的認可。2008年1月1日起，企業會計準則的實施擴大到所有中央企業、所有非上市銀行、有關金融機構以及非上市的所有商業保險公司。2009年1月1日起，企業會計準則的實施范圍進一步擴大，包括農村信用社和相當部分省市的國有企業等。可以預計，到2010年左右，基本實現我國所有大中型企業實施企業會計準則的目標，除小企業執行單獨的小企業會計制度外，力爭在全國范圍內統一企業會計標準，切實解決大中型企業之間會計核算各異和財務報告信息口徑不一致等問題。

企業會計準則之所以在3年時間內逐步擴大實施范圍，基于會計準則規定的系列會計政策能夠促進企業可持續發展，有助于完善資本市場、規范經濟秩序、維護公眾利益，為企業走出去建立了國際通用的商業語言。其中促進企業穩健經營和長遠發展，防止短期行為等會計準則建設的核心理念，已被普遍接受和認可。企業會計準則實施后，我們采用了“逐日盯市、逐戶分析”等方式，密切關注、分析和及時解決會計準則執行中的問題，有關監管部門大力支持、上市公司和會計師事務所等積極配合、各大專院校廣泛宣傳培訓等，在各方共同努力下，才取得了顯著成效和良好局面。

隨著企業會計準則的深入貫徹實施和擴大實施范圍，新情況、新問題不斷涌現，客觀上要求我們及時作出解釋。另一方面，企業會計準則實現了國際趨同，國際會計準則理事會（IASB）不時發布新準則和解釋公告或修改準則，也需要結合國情作出相應處理。但是，在鞏固企業會計準則實施已有成果和逐步擴大實施范圍的背景下，企業會計準則體系應當保持相對穩定，不能朝令夕改。綜合各方面因素，現階段財政部采取了發布《企業會計準則解釋》的方式，能夠較好地解決企業的實際問題。《企業會計準則解釋》與具體會計準則具有同等效力。

記者：2009年即將印發的《企業會計準則解釋第3號》，將主要解決哪些方面的問題？

劉玉廷：這次印發的《企業會計準則解釋第3號（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）暫定10個問題，主要歸納如下三類：

第一類屬于會計準則執行中的問題，包括股份支付準則執行問題、企業自行建造或通過分包商建造房地產執行哪一項準則問題、高危行業安全生產費、企業收到政府給予搬遷補償款、重整收益確認以及企業持有上市公司限售股權的會計處理等。

《企業會計準則第11號——股份支付》執行中，出現了實行股權激勵過于隨意或者任意改變可行權條件的現象，《征求意見稿》規定，企業根據國家有關規定實行股權激勵的，股份支付協議中確定的相關條件不得隨意變更。可行權條件滿足前，職工或其他方不得獲取權益工具或現金等。

企業（建造承包商）自行建造或通過分包商建造房地產，應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》或者《企業會計準則第14號——收入》確認與房地產建造協議相關的收入，實際執行中難以判斷，《征求意見稿》明確了判斷依據。

高危行業企業提取的安全生產費，依據《企業會計準則——基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質，應當列入所有者權益；同時結合我國實際情況，要防止成本外部化。《征求意見稿》兼顧了上述兩方面的要求，對安全生產費的會計處理作了相應調整。

企業收到政府給予的搬遷補償款，《征求意見稿》規定，屬于因城鎮整體規劃、庫區建設等公共利益進行搬遷的，應當按照相關規定計入所有者權益，作為資本公積處理。除此之外的搬遷補償款，應當分別情況按照相關會計準則處理。

新破產法實施后，企業（包括上市公司）或企業債權人申請破產重整，通過對相關問題的研究并借鑒國際慣例，《征求意見稿》規定，在人民法院裁定批準重整計劃時，企業確認重整損益。

企業取得的上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，如何確定其公允價值問題。《征求意見稿》規定，企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關公允價值確定的相關規定執行，不得改變會計準則規定的公允價值確定原則和方法。　

第二類屬于結合國情實現與國際準則持續趨同問題，主要涉及分部報告和財務報表列報兩個項目。

IASB于2006年11月發布了《國際財務報告準則第8號——經營分部》，取代了《國際會計準則第14號——分部報告》，要求以內部組織結構、管理要求和內部報告制度為依據確定企業的經營分部，取消了地區分部和業務分部的劃分以及主要報告形式和次要報告形式的規定。《征求意見稿》結合我國實際作了相應的調整。這種調整符合企業披露分部信息的實際情況，能夠對報告使用者提供更為有用的信息。

利潤表中引入綜合收益指標，有助于投資者等報告使用者分析企業的全面收益情況。《征求意見稿》規定，利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業直接計入所有者權益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業凈利潤與其他綜合收益的合計額為綜合收益，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及所得稅影響。

第三類屬于對長期股權投資相關規定作適當簡化處理。

自2009年1月1日起及以后首次執行企業會計準則的企業，原持有的長期股權投資，除同一控制下企業合并形成的長期股權投資外，均應按照該項投資的原賬面價值作為首次執行日的認定成本。同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當執行《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條（一）的規定。

采用成本法核算的長期股權投資，應當按照被投資單位宣告發放現金股利或利潤確認當期的投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

記者：中國內地會計準則與香港會計準則于2007年實現了等效，請您談談兩地準則實現等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財務報告是否仍存在差異？

劉玉廷：香港從2005年開始直接采用國際財務報告準則即香港會計準則。2007年以來，我們與香港會計師公會就內地與香港會計準則等效問題進行了若干次技術會談。雙方一致認為，實現會計準則等效，有助于降低內地企業赴港上市成本，促進兩地企業、證券市場和會計行業的長遠發展，同時能夠增強中國在國際舞臺的話語權和影響力。經過一年時間的共同努力，除長期資產減值轉回和關聯方披露兩項準則差異，確認了兩地會計準則實現了等效，并于2007年12月6日簽署了兩地會計準則等效的聯合聲明。

在兩地會計準則實現等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財務報告差異基本消除，我司公布的《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況分析報告》（以下簡稱《分析報告》）證明了這一事實。但是，兩地財務報告差異基本消除并不等于完全沒有差異，根據兩地達成的共識，除上述兩項準則差異外，其他方面如有差異，應當積極消除，主要包括兩方面：

一方面屬于相關準則的選擇差異。具體包括兩項：（1）投資性房地產的后續計量模式。企業新持有或新增投資性房地產的，A股報告和H股報告的處理應當一致。在此前企業已經存在的投資性房地產，H股報告采用公允價值計量模式，A股報告采用成本模式，這種已經存在的差異一次性消除暫時存在困難的，可以分步消除。（2）比例合并法的應用。新增合營企業兩地報告均應取消比例合并法，此前H股報告已經采用了比例合并法的，內地準則取消了比例合并法，由此形成了選擇差異。IASB計劃于今年第二季度正式發布修訂后的《合營》國際準則，其中將取消比例合并法，屆時兩地報告的此項差異將被消除。

另一方面屬于涉及相關準則的執行差異。具體包括：（1）企業改制資產評估產生的差異。內地企業改制為股份有限公司，需要依法對原有企業的資產價值進行評估，按照評估確認價值作為股份有限公司的認定成本。《企業會計準則解釋第1號》、《企業會計準則解釋第2號》均從不同角度反復強調了這一問題。最初內地企業赴港上市時在H股報告中也是這樣處理的，后來改變了處理方式。我們與香港會計師公會、IASB進行了多次討論，明確將此問題列入執行差異，要求同一企業提供的A股報告和H股報告必須采用相同的會計處理方法。（2）同一控制下企業合并產生的差異。內地《企業會計準則第20號——企業合并》規定了同一控制下企業合并的會計處理，香港企業合并準則與國際相同，對此未作相應規定。在實際執行中，A股報告對同一控制下企業合并按照內地會計準則進行會計處理，H股報告沒有這樣處理，由此產生的差異，H股報告應當在執行中按內地準則調整一致。

除上述情況外，保單取得成本和保險合同準備金的差異值得關注，我司已與有關部門協商，盡快妥善解決。

記者：據一些企業和會計師事務所反映，企業會計準則執行中的問題，需要對會計準則作出解釋的，除財政部統一規定外，相關部門有時也作一些規定，而且與財政部規定不一致，感到無所適從，請您談談有無此種情況，應當如何進行處理？

劉玉廷：企業會計準則體系建設并與國際趨同過程中，財政部相關司局和外部相關部門，尤其是監管部門均給予了很大支持，可以說這一系統工程是各方面共同努力的結果。會計準則在上市公司實施直至擴大實施范圍后，我們仍與有關方面保持通力合作，對出現的問題共同研究解決。由于我國企業實際情況較為復雜，新業務、新問題不斷出現，實際工作中可能存在溝通不及時的情況。

我司已與有關方面進行了溝通，建立了良好的工作協調機制，確定了以下原則：

（一）涉及會計準則制定和執行中的解釋，根據《中華人民共和國會計法》規定，均以財政部文件為準。會計監督檢查也以財政部文件作為唯一依據。

（二）涉及會計準則執行中的專業判斷問題，應由企業依據會計準則自行判斷。會計師事務所應當以會計準則為依據進行鑒證，出具審計報告。監管部門對企業和會計師事務所判斷的正確性或合理性，應當以會計準則為依據進行監督檢查。

記者：在本次金融危機中，會計準則公允價值問題成為討論的焦點之一，請您能否結合我國情況，談談對這一問題的看法。

劉玉廷：2008年10月3日，美國國會通過了《2008年緊急穩定經濟法》，要求美國證券交易委員會（SEC）在90天內完成關于是否取消或暫停公允價值的研究，認為會計準則的公允價值計量與金融危機有關，由此引起美國乃至國際社會對公允價值會計的軒然大波。此后不久，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了《工作人員立場公告》（美國《財務會計準則公告第157-3號——非活躍市場條件下確定金融資產的公允價值》），為價格持續下跌的不活躍市場情況下金融產品的公允價值計量提供了更多指南。2008年10月13日，IASB迫于有關方面的壓力，公布了對《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》作出調整的規定，允許在極為罕見的情況下對部分金融資產進行重分類，緊接下來，直接采用國際準則的國家和地區，如澳大利亞和我國香港相應公布了上述規定。

我國不屬于直接采用國際準則而是與之趨同的國家，面對當時復雜的國際形勢，雖然我國沒有發生金融危機，但實體經濟受到的影響開始顯現，需要對會計準則公允價值問題作出回應。事實上，我們一直在高度關注、密切跟蹤美國和國際社會對這一問題的動態，經過深入研究和慎重考慮，提出了以下基本意見：

一是美國次貸危機引發金融危機的根本原因是投資銀行等機構對金融產品的過度創新、監管機構疏于監管。會計準則反映客觀事實，公允價值計量不是金融危機的原因，即使金融產品不采用公允價值計量，金融危機也是不可避免的。將金融危機與會計準則公允價值計量掛鉤，有觀點認為是一些銀行家、企業家和政治家在轉移矛盾和公眾視線，這是不無道理的。

二是FASB和IASB先后公布的相關會計準則規定，只是迫于壓力所作的調整，而且明確了嚴格的限制條件。因為公允價值計量形成的財務報告已被各國廣泛認可，不可能輕易因為美國金融危機而改變會計的計量屬性。

三是會計準則中公允價值的運用堅持了適度謹慎原則。

《企業會計準則——基本準則》第四十三條規定，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。會計準則于2007年1月1日在上市公司全面實施后，我們通過各種方式強調和提示企業，應當慎重采用公允價值計量。如投資性房地產，雖然《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定了對投資性房地產采用公允價值后續計量模式，但同時規定了使用公允價值的嚴格限制條件。《分析報告》顯示，2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產，其中只有18家采用了公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。

鑒于上述情況，我們決定不跟風。我國會計準則公允價值計量和金融資產重分類的規定均不作調整。IASB對我們的意見和做法表示贊同，認為中國這樣處理不構成中國會計準則與國際會計準則的差異。

記者：從2008年10月到現在，美國和國際上有關公允價值會計的進展情況如何？未來有何重要舉措？

劉玉廷：如前所述，美國SEC按照國會的要求于2008年12月30日完成了研究報告，結論是不取消美國《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》。影響全球的G20華盛頓峰會發布的G20宣言，深刻分析了金融危機的根本原因，沒有將公允價值會計計量作為金融危機的原因。G20宣言中會計部分，確定了建立和完善全球統一的高質量財務報告準則的目標，同時要求IASB改善治理結構。這一工作取得了初步成果，在IASB現有組織架構基礎之上已經設置了監督委員會。

截至目前，全面修改《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》已經成為國際會計界關注的焦點。IASB根據G20倫敦峰會倡議，提出了簡化現行《國際會計準則第39號》的建議，擬將金融資產的四分類改為兩分類，一類是以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，一類是以攤余成本或成本計量的金融資產。這一改革與我國密切相關，我們已積極參與其中，也希望廣大會計同仁密切關注這一重大問題的研究并提出意見。